摘要：1931年初， 国民政府财政部颁布《各省征收营业税大纲》及《补充办法》， 正式明定开征营业税以补地方财政裁厘之失。因营业税划归地方， 各省纷纷拟定征收办法， 积极推行。地方政府在确定税率等问题上拥有一定自主权， 然各地经济形势不一， 征稽制度及方式也各有差异， 但代征现象极为普遍。天津是华北工商巨埠， 营业税源丰富， 政府期待以之充实城市财政， 亦尝试商人团体代征来提升征稽效率。但与其他省份不同的是， 自初征及至全面抗战之前， 政府在自征与代征之间多次反复， 变化不居。商人团体不断抗议税率过高， 重复征税， 寻求以代征来讨价还价。政府在效率与公正之间举棋难定。天津营业税征稽中的路径选择困境， 实际上反映出征税者与纳税人在税利及税权问题上的冲突。
关键词：近代； 天津； 商会； 营业税； 自征； 代征；
南京国民政府建立之后， 着力推动税收变革， 巩固财政基础。在整顿厘金杂税的同时， 又引入开征新税， 希望以此扩展增量税源， 亦回应社会对税收合理化、现代化的需求。营业税即为裁厘之后用以抵补地方财政损失的重要税种。1931年， 国民政府财政部颁发《各省征收营业税大纲》， 明确规定“营业税为地方收入”1.在此之前， 一些省份已跃跃欲试， 此时更是积极推行。按同年颁布的《补充办法》规定， “营业税应由纳税人向主管机关直接缴纳， 不得由他人承揽包办”2.这一规定是针对旧有包税陋习而定， 目的是防止包税者偷漏中饱， 破坏税收公正， 造成税利流失。
但在实践过程中， 各地纷纷出现商人团体代征包税情况3.地方政府置财政部禁令于不顾， 擅自与地方商会、同业公会签订代征协议。中央明知事涉违规， 但令行难止。在全面抗战前天津营业税的征稽过程中， 也仿行北平、上海等地则例， 一度实行商会代征制度4.但与他地相较， 天津的特别之处尚不止于代征， 还在于其反复多变。自1931年至1937年7月沦陷， 天津市政府在自征与代征之间多次转换。自营业税初征始， 天津市在“市税市用”的理念下， 始终希望自征自收， 但最后结果却难脱旧辙。究竟原因若何， 成效若何， 值得深究。本文拟围绕自征与代征的转换逻辑， 讨论营业征收中的路径选择问题5.
一、天津市营业税的筹备与初征
天津在明代和清代前期已是北方重要的区域枢纽， 既拱卫京师， 亦是漕粮和食盐的转运中心， 商业贸易发达。及至晚清开埠通商， 进出口贸易扩展， 洋务实业引领风气， 更成为华北的经济中心。天津属直隶省， 晚清时期总督署多驻此地， 民初直隶省亦设省会于天津。1928年6月， 南京国民政府设立天津特别市。7月， 改直隶省为河北省， 省会设于天津。1930年11月， 天津改为河北省省辖市， 为省会。1935年， 河北省会迁往保定， 天津重新划为特别市6.行政地位的变化涉及地方税收的归属。在省辖市时期， 天津税收由河北省管辖。在特别市时期， 其税收地位与省相当， 受行政院直接管辖， 其地方财政和税收更具独立性。天津营业税是按照国民政府规定开始征收的， 但作为地方税收， 在1931至1935年间， 是属于河北省内管辖， 按市县地位办理。在1935年至1937年特别市阶段， 营业税为天津市自治管理。
在国民政府财政部正式颁布营业税大纲之前， 河北省已经在筹划开办事宜。1930年12月30日， 河北省财政厅按照财部规定， 电令全省各局卡除渔税、矿税外， 所有厘金及类似厘金之一切税捐一律停征， 自元旦起实行裁撤7.此时天津市的财政状况并不乐观， 1930年财政赤字达到812390元8.据1931年的财政收支概算， “收入三百八十八万三千五百零四元， 支出四百六十六万零一百十九元， 收支两抵不敷七十七万六千六百五十五元”, 亏空依然不小9.市府财政， 迫切需要寻找新税源。1931年1月5日， 天津市政府要求财政局会同捐务处共同筹划营业税办法10.后以河北省尚未议妥， 并未按时开征11.在裁厘加税的过渡时期， 各地财政多现紧张状况， “北方数省， 事先无何准备”, 其情形大同小异12.
1931年， 张学良召集北方财政会议， 河北省参加13.1928年12月东北易帜之后， 蒋介石暂将“黄河以北”之事， 尽委张学良处理。1928年晋系商震任河北省主席， 1929年又改为徐永昌。1930年， 王树常取代徐永昌任河北省政府主席， 1932年为于学忠担任主席。王、于皆为奉系骨干。1933年6月， 于学忠又率所部军队到天津， 同时兼任天津市市长14.天津市市长一职更换极为频繁， 1928年6月至9月为南桂馨， 9月至次年10月为崔廷献。1930年后， 臧启芳、张学铭、周龙光、于学忠、王韬、张廷谔、商震、程克、萧振瀛先后出任市长， 任期多仅数月。1936年8月至1937年7月， 张自忠兼任天津市长， 任期亦仅一年15.财政局长的变动也是如此。到沦陷前， 李尚仁、仇砚天、周振声、刘亥年、张国忱、周龙光 （市长兼任） 、张志��、李在中、陈祖同 （代理） 、刘继成、常鸿钧、舒双全、傅正舜、李桐文等先后任津市财政局局长， 任职时间都较短。其中， 刘亥年、张国忱等都是出身奉系， 任职时间相对较长。河北及天津职权， 主要为奉系掌控16.在财政会议上， 针对天津财政不敷的情况， 财政局长刘亥年认为不应增加其他税种， 应以营业税为主。同时指出， “津市已由财政局筹划， 虽事属初创， 困难致点甚多， 即使实行， 收数殊无把握， 唯市税市用自属不易之理， 况本市财政亏短甚巨， 在市区范围内之收入， 自应完全划归市有也”17.所提“市税市用”, 隐含着城市财政自治的概念， 市政府承担地方建设之责， 应有地方税收以充实地方建设。刘亥年还提议， “征收营业税补充办法第十条牙、当、屠宰等税改称营业税， 暂照旧有名称开列， 牙、当、屠三项共计约七十七万一千九百元， 在十九、二十两年度内应仍照旧归市征收， 以免动摇预算”, 议决“可照部定补充办法暂照征收由津市办理”.为避免营业税实行之后华界商店移入租界避税， 他还提出“各省一致交涉援照印花税办法， 对租界华商营业一律收税”, 此案得到认可18.
关于政府自征还是商人代征的问题， 在会议上也有讨论。河北省财政厅代表荆有岩反对包税制， 他认为“商包制度发生于财政幼稚时代， 其不合赋税原理流弊繁多， 在文明国家绝不容其存在”.他直接批评河北烟酒事务局前任局长与商人朋比勾串， 召令各区商人公开投标承办烟酒税费及牌照税， “名为直接征收， 实系私自包缴”.虽一时税收稍有起色， “然此种制度设使办理不得其人， 其弊害胡可胜言”, 应责成各分局直接征收， 并饬其他国税征收机关嗣后均不得改用包商制度。此案提到会议赞同， 最终议决：“凡从前所有包纳捐税， 无论属于国家、属于地方应一律取消， 改归官家直接征收， 其有因限期未满为条件合同所限制者， 目前暂可照旧办理， 期满时仍应取消。”19按此要求， 政府自征为首要征收原则。不仅原有代征包征行为需要取缔， 此后亦不可新开代征包征之议。会议讨论亦可见津市代表在极力争取地方税收自主权， 要求将界内营业税及牙税、当税、屠宰税皆纳归本市。
根据财政部指令及会议要求， 河北省财政厅迅速筹备营业税事宜， 商议“税率之高低， 按照地方营业组织情况酌定”20.4月3日， 河北省政府决议成立营业税筹备委员会， 财政厅长姚�f、天津市长张学铭、市财政局长张国忱等为筹备委员会委员21.22日， 第一次筹委会议通过《河北省营业税筹备委员会会议规则》及《河北省营业税筹备委员会组织章程》22.5月2日， 通过《河北省营业税征收条例》、课税标准及税率表等23.5月16日， 通过《河北省营业税征收机关暂行章程》《河北省营业税稽征员服务规则》及《河北省营业税处罚章程》24.在一系列制度设定完成后， 营业税筹委会于7月1日改组为评议委员会， 任务改为“调解官商双方之税务纠纷”25.对于营业税的收益， 财厅厅长姚�f极为乐观， 认为根据商会调查的结果， “合津市及河北各县， 每月可收入200万元”26, 一年2400万元的营业税收入， 对于地方财政是一重要来源。
天津市在营业税分区时， 被定为甲等征收区， 收入全数充作市区政费。财政局公布了《天津市物品贩卖业营业税税率表 （依营业额课税） 》和《天津市制造业营业税税率表 （依资本额课税） 》， 工业和商业的营业税课征标准同时出台27.7月1日， 天津市营业税征收处成立， 财政局长张国忱任处长。除总处外， 又在各区重要地点设立五个分处28.23日， 市社会局颁发《天津市营业税评议委员会规则》， 规定营业税评议委员会附设于营业税征收处， 委员会成员包括“市政府代表1人， 财政局局长， 公安局代表1人， 社会局代表1人， 营业税征收处长或其代表1人， 本市商会代表2人”29.为给正式开征做准备， 财政局开始进行营业调查。张国忱委请市政府在北京招考“暑期假内之各大学学生充任调查员”, 认为“大学生为智识阶级， 调查时自不致使商民发生恶感， 或有他种不规则情事”30.调查员经过培训后， 于7月23日到津， 即刻开始调查。同时， 财政局也要求“商会帮同调查商家资本”31.
不料商会深恐政府调查扰乱营业， 以调查程序不当为由， 多次呈请暂缓。后推至8月6日， 但又遭推诿。商会实际上希望自行调查， 不愿意政府探知商家机密。天津市财政局营业税征收处对商会表示不满， 认为总调查是省政府决定公布， 调查人员经由考试选拔训练， 且临时调查员已到津两周， 故难再缓32.张国忱解释说， “此种举动毫无理由， 并谓官方调查， 亦系请由商会协助， 至于各商号账目合同， 一概不问， 只于调查时由各商号自行估计， 由商会证明， 即对于商界权利， 竭诚维护， 决无丝毫扰害”33.此外， 政府为防止商会在调查中反客为主， 特意指出“商会人员处于第三者地位， 证明调查手续， 调查员以职责所在， 调查事项， 完全负责”34.政府显然是希望通过官方调查， 来掌握商家真实的税务信息， 对商会自查并不信任。与此相应， 商会要求延期和自行调查之举， 也存有对税务机构的不信任。政府与商会间彼此怀疑提防的态度， 对后续营业税的征收方式有着重要影响。
关于是否实行代征的问题此时又浮现出来。天津市政府在政策讨论中一直坚持自征， 但是此时其他各省市营业税代征情况极为普遍， 津市到底如何选择， 是一重要难题。1931年6月底， 北平市商会与政府已协商好代征事宜， “每月与市府代办， 洋捌万元， 按一成办公事费扣净”35.上海市政府“为减少�I格起见， 函请商会协助征收”, 商会同意36.同时多地商会将其地营业税的代征方式及办法告知津商会。在此情形下， 津市商会“拟仿北平例， 由商会承包”, 并拟将此作为正式方案提交财政局37.30日， 商会召集各业公会开会， 各业对包税多表认同， 商会认为可效法外地， “大约经过正式手续后， 即可实行包办”38.商会推王文典等帮同张品题接洽一切包办事务， 各业亦选出曹祝九等17人成立营业税执行委员会， 摆出与政府讨价还价的阵势， 势在必得。
7月30日， 在和政府洽谈调查事宜时， 商会代表张品题等正式提出包办要求。财政局局长张国忱认为依照政府法令， 个人无权改变， “商界包办， 现在尚谈不到”, “一切自须调查完竣， 方好磋商进行”39.而张本人并不愿意商会代征， 其认为包税问题忒多， 不如收回派员自征， 且可为东北的军政人员提供就业机会， 其在1931年先后将皮毛、猪肉、油蜡、木炭等牙税收回自办， 按照其个人想法， 也不允许商会代征40.但商会委员却在接受《大公报》记者采访时表示市府已应允商会包办。对此， 张国忱辟谣称“查包办一节， 营业税法第九条， 营业税应由纳税者向征收机关直接缴纳， 不得由他人承揽包办之规定”, 政府“自当遵照市府命令办理”41.商会不断函请， 张推脱调查之后再行商议。到调查末期， 商会再函财政局请“援照平沪成例， 认定税额”, 由其包办， 以免重蹈“上海、北平等曾以官府经征， 势必设立机关， 既须多耗经费， 复虞役苛扰”之辙， 包办“可免种种纠纷， 且于税收毫无妨碍”42.财政局回复：“本局以业经通知商民纳税， 且自调查之日迄于通知纳税一切手续并无不便商民之处”, “此次调查情形照章征收”, 至于“商会请求代办或包办一节着毋庸议可也”43.虽然各地有代征成例在先， 津市财政局仍然拒绝了商会的要求， 实出商界预想之外。
从筹备及初征过程来看， 天津市政府对于将营业税纳入地方财政收入有着很高的积极性， 因而也多方努力， 力争达到“市税市用”的目的。天津市及财政局在营业税初行阶段的自征态度十分坚决， 与其他省市有较大差异。政府对商会动机抱怀疑态度， 在主导调查的问题上初见端倪。及至商会请求仿效其他省市推行代征包税， 亦为政府所拒。但自征是否能始终如一， 则有待对征税效果的后续评估。
二、税率之争与商会代征的暂时达成
政府反复强调并坚持自征， 固然有排除传统包税弊端目的， 但在当时情势之下， 还是认为自征可以更好完成预算目标。但实际征收情形， 并不理想。财政局科员邢福萃说， “营业税系自上年秋季开征， 因创办伊始， 未便过于认真， 原定全年预算二十九万六千元， 实际征收状况尚未及额， 现在地方渐就平静， 商业遂见繁荣， 在八警区境内自应加以整顿， 其各租界境内亦应积极征收， 统计全市岁入将来或可达到七十万元”44.在预算角度言， 营业税是市财政寄予厚望的增量税源， 但征稽“未便过于认真”, 效果自然也说不上好。
按照一季一征的规定， 在当季开始时商号就应该缴纳税款， 但直到12月仍有相当商号未缴纳一、二季税款。后征收处以“津变突发， 商业全停， 乃准限至二十年年终照纳， 可免罚滞纳”, 取消了罚金45.但商号并不领情。1932年2月， 津市80余家商号函请市府“将营业税豁免一季， 铺捐豁免三个月， 以示体恤”46.财局核复， “实难照准”47.商民后呈请财部， 部电称“据津市财局核覆， 以现今市面渐复旧观， 市政政费均恃是项捐税为挹注， 商民所请实难照准”48, 财政部和市财政局均拒绝了商民的诉求， 且明确营业税为政府政费之重要来源。市营业税征收处还请商会帮忙催征， “七日内来处纳税， 仍不加罚， 以示体恤， 倘再期定行处罚， 决不姑宽， 不得临时再求减免， 借故拖延”49.商会虽如令转发， 但并无催税动力。
现税已难缴纳， 财政开源无门， 不得已之下， 政府决定提高营业税率。1931年， 河北省“约亏军政费在两千万元以上”50, 1932年也是“库空如洗”, “政军各费， 支用浩繁， 实行减政后， 仍行支绌；解平军费， 迄未足额”51.华北四省财政每月“不敷之数达三百万元”52, 拟开征爱国捐弥补财政， 但“旋以财部劝阻， 始决定增高营业税率”53.
根据《营业税法》规定， 营业税有三种课税标准：以营业总收入额为标准者自2‰至10‰；以营业资本额为标准者自4‰至20‰；以营业纯收益额为标准者分三级， 自2%至10T.税法只是规定了税率空间， 至于采取何种税率， 地方政府掌有自主权。在河北省制定《河北省营业税征收章程》中， 对营业税税率修订如下：以营业总收入额为征税标准的， 其税率原为0.1%的提高为0.2%, 原为0.2%的提高为0.3%, 以营业资本额为征税标准的， 原为0.1%的提高为0.4%, 原为0.2%的提高为0.6%, 原为0.5%的提高为0.8%, 将批发折半征收的规定取消55.1932年7月2日， 国民政府财政部同意“河北省营业税征收章程暨税率表修正本”准予备案56.新旧税率的比较如下：
营业税征税处课税标准新旧税率比较表 （1932年12月）
资料来源：《营业税征税处课税标准新旧税率比较表 （1932年12月） 》， 天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编 （1928-1937） 》， 天津：天津人民出版社， 1996年， 第1959-1969页。注：以上图表为笔者综合， 尚未列出所有行业。
此次税率改动， 除牛乳业外， 大半行业都有增加57.表中所见， 有的行业税率增长二到四倍， 少数行业持平。从绝对数字而言， 调整幅度不大， 但津市商民对旧税率尚且持有反对意见， 在商业凋敝之时， 对新税率更是反对。
新税率公布后， 津市商界一片哗然。恰值新营业税调查之际， 各商号不但不协同调查， 反而一致抵制新税率。各同业公会纷函市商会请按旧率征收， 从9月19日到11月28日， 多个同业公会先后提出反对。反对理由有：商业凋敝， 旧率已难以接受， 新率更无法承担；因地方变动， 商业经济元气大伤；连年抵货， 营业减少；新税率与中央政令抵触58.市长周龙光认为， “此项增税问题， 商民虽持反对态度， 市府遵照财部颁布之税率及省府决议案办理， 故市内营业税增加税率问题， 视省营业税率如何办理为准”, 直接否定了商会意见59.商会继续抗争， 河北省财政厅函复：“津市商人反对增高营业税， 可直接向市营业税征收处或市政府诉愿”, 予以推脱60.再次函请则是拒绝：“本省营业税新章税率虽略为提高， 然较诸江浙、察哈尔等省则尚减轻数倍， 商函自不至感觉负担过重等情前来， 当今省库之绌之际， 尚望共体时艰”, 照旧率征收之事， “应毋庸论”61.天津商会代表张品题等拜见河北省主席于学忠， 面交呈文， 要求“体恤商艰， 准予免增”, 仍然被拒62.财政部同意提高税率一事， “�吮灸晡逶滦拚�河北省营业税各业税率， 核与营业税法暨各省成案之规定， 均无不合”63.市商会及各同业公会反对新税率实施的诉求均被否决。
多次函请无效使商民更加激愤， 甚至直接呼吁“停止缴纳税款”.天津营业税征收处鉴于商民情绪， 决定在新章程一切手续完备前， “暂准仍按旧章征收”, “至少至明年 （1933） 一月一日起， 方能实行新税率”64.各业同业公会认为， “全体商民反对增税， 因今虽暂缓实行， 但非永久性质”, 仍推定叶文楼等赴营业税处交涉， 要求永久不增税率65.政府置之不理， 照旧催款。于是， 征收处与商会间再次陷入催交与抗议的拉锯战中。此时， 河北省105县市镇组成的反对营业税请愿团赴北平财政整理委员会及北平政务委员会、河北省财政厅、河北省政府请愿， 政府仍不让步66.河北省财政厅态度坚决：“本省营业新税率， 财厅决定不作任何变更， 各县商人之请愿， 亦不再受理”67.鉴于此， 津商会接受河北省反税团邀请加入反税阵营， 决定“在此案未有结果、各县市商会未曾撤回代表以前， 新旧税款一律暂停交纳”68.商会公然决定停交税款， 是营业税征收中的重大事件。此前推诿抗议， 目的都是在于拖延。此时停交税款， 如按税法系严重违法。
商会集体抗议， 难以用司法手段直接处理。河北省财政厅转而训令地方县市， “值兹国难日亟， 外患凭凌之时， 军政各费， 端赖县源源接济， 而地方秩序， 尤关重要， 嗣后各县长对于商民应纳营业税款， 务必详加劝导， 踊跃输将， 其有迟疑观望， 仍希冀商联会请愿生效者， 由县局将部会驳斥”69.省财政厅要求各县市税局劝导纳税， 仍属空言。各地免税成案成为津市同业效仿的对象， 1933年6月28日， 油漆颜料业等54个同业公会呈津市当局， 要求仿效上海因淞沪战事停征营业税之例， “俯念浩劫余生， 请予援照沪例， 准将营业税暂行停征， 以苏商困而挽危局事”, “何上海营业税即能停办， 而天津则不但税率增加， 反愈加倍蹂躏”70.时局之变， 经营困难， 商人谋求通过抗议来减轻税负。
在抗议过程中， 调查税额中的歧见更加重了官商之间的隔阂。在调查中， 调查员对营业税税额的评估“颇多任意舞弊， 表面虽会同商会人员办理， 然调查结果， 彼辈多不公开。譬如明明彼此两方会同钩稽账目， 查明某号营业额或资本额为十五万元， 则税处调查员竟敢仍凭其片面臆度， 在此十五万元之上， 暗与增加三五万元， 或七八万元不等。故调查结果彼此数目多不相符， 及至商号接到纳税通知， 见与原查数目不符， 莫不群相骇怪。惟其所增数目， 若不相差甚远， 则商号亦即忍痛吃亏；若增加者相差过巨， 则必须呈请更正”71.但政府“遇商人呈请更正之案， 断无爽快之核准， 甚至经商会负责证明者， 亦必多方挑剔， 非至往返行文四次， 不能得有结果”, 导致商民不满， 且“催征之吏出口即行带案， 税处文函动辄派警传追”72.商人和商会的不满不断累积， 对营业税的态度愈发消极。
两厢对垒， 面对商界的普遍抗议， 政府除反复训令， 没有更多有效办法。此时， 商会适时提出代征方案， 希望能够打破僵局。商会认为， “将来如无圆满结果终恐酿成一场风波”, 建议当局采取折中办法， “拟援照北平成例， 实行由全津商界包办， 将来即由各该商号凑集税款， 一次缴足， 至各商应如何缴纳税款， 即由商界自行办理， 庶于官家税收无碍， 于商人亦多便利， 而各种纠纷亦可无形免除”73.政府态度明显缓和， 表示“津市商业凋敝， 本属事实， 且过去营业税办理不善， 亦予商民一不良印象， 决在不妨税收， 便利商民之原则下， 与商会谋一适当途径”74.政府同意与商会就代征问题进行协商。
1933年8月25日， 商会代表张品题等与财政局局长张志��、营业税处长周振声等商洽代征汇缴办法。财政局认为全市商界缴纳税款情形， 仍有详细调查之必要， 以便再做“进一步之会商”.双方当场决定“各派员二十五名， 分途进行调查”75.在双方谈判意见一致后， 9月21日， 河北省省长及天津市市长于学忠以市政府名义称：“凡属商会之各业商应行征缴税款， 准由商会代征”, 商会代征试办期为一年， 征收数额“以民国二十一年征缴者为比例， 代征手续， 着由财政局及营业税处会同商会人员， 妥为商酌办理”, 且“其不属商会各业及租界商号， 应征税务， 仍由税方直接办理”76.税额仍按旧率代征汇缴。政府为尽快收缴税款， 不得不放弃了原本坚持的自征原则。
1933年11月15日， 天津市商会制定《天津市商会代征营业税规则》， 规定“本会依据呈准代征营业税办法代征在会各商二十二年度营业税”, 不再调查营业额77.11月17日， 商会专门成立了代征营业税处， 18日开征。商会将税额分行业设定， 要求各业公会代为催征， 如绳麻业同业公会等八公会拟定了《天津市各业同业公会代收本业各商营业税规则》， 规定本业接通知书后应于一周内将税款如数送达， 公会应于十日内汇齐交送商会78.
由上可见， 政府本坚持自征， 但因税率问题引发商人和商会的激烈反弹， 竟而演化为抗税停交事件。政府在财政压力之下， 不得不转变立场， 同意商会代征。
三、政府收回自办及政策的反复
政府迫于财政压力， 寻求妥协。商会因时就势， 终于达成代征协议。在当时情境之下， 商会代征确对双方有利。在商会方面， 其一在于简化了稽征环节。商会代征是按照上年原案办理， 不再调查。代征商号的纳税通知由征收处填就交由商会转发， 商号在商会纳税后将盖戳收据汇送征收处查核。其二是通过代征提升了商会话语权。商会以团体代征方式承担税额， 提升了商会的权威。商会也利用这一集体代言者身份， 与税局讨价还价。其三是商会代征是按旧税率实行， 事实上使新税率暂停实施， 减轻了商家负担。在政府方面， 亦有好处。其一是节约了征税成本， 商会代征仅需2%的办公费用， 而营业税处需总税额的1/3左右。其二是提高了征税效率。商会、同业公会按规定时间上缴税款， 比自征的时间周期大为缩短。商号不及时缴纳， 商会会垫付定期把税款给财政局。
但严格来说， 政府此时只是为尽快征收营业税解决财政困境， 并非信任商会。1933年4月21日， 河北省财政厅还在推动解决杂税包税问题， “拟自二十二年起， 先将各大市镇屠宰牲畜两税， 改归官办， 俟有成效， 再行次第自征”79.8月， 河北省财政厅依然批评营业税征收最大的弊端“最莫过于委托商会包办”, “所有各商店资本之多寡营业之盈绌， 惟取决于商会， 漫无稽考， 不特影响省库经常之税收， 且有背赋税公平之原则， 兹为整顿税收起见， 废除商会包办”80.政府对商会依然抱怀疑态度。1933年， 津市财政对“原有之各种牙税， 力加整顿， 成绩甚佳， 本年度约增收入三十余万， 收支已可相抵”81.在各税普遍有所增长的情况下， 营业税的税额却“较上年度数字大减”, 征收处认为“此虽由于市面萧条， 各行商业凋敝所致， 但一般市商之营业进步， 多匿不声明， 反之生意亏累， 则请核减， 致税收有绌无增， 长此以往， 势将每况愈下”82.一方面达成代征协议， 一方面怀疑未减， 这决定了商会代征只是临时解决方案， 极易生变。
到1934年， 原定一年代征之期已到。天津市财政局决定整顿税务， 认为商会代征“期限一年， 亦于本月底届满， 本局以中央对营业税厉禁采取包商制度， 该会虽为代征汇解性质， 究难免包办之嫌， 故下年度决即取消， 仍由税处直接征收， 以维税政而重法令”83.政府经一年代征， 仍拟回归自征， 此决议呈请省府得到批准84.此时商会因发生改选纠纷85, 自顾不暇， 未能有力抗议， 故政府轻易收回了代征权。至1934年8月为止， 津市除去个别的粮食牙税由斗店业同业公会和鲜货牙税由干鲜果业同业公会仍然实行包额代征汇总缴纳外， 其余都由财政局派员组设征收所自行征收86.
此后直至全面抗战前， 政府又多次反复。1935年6月， 天津重定为特别市， 程克、萧振瀛、张自忠先后任市长87.在新一年营业税开征之际， 津市商会再次以商业凋敝为由， 要求缓征营业税， 被财政局拒绝。1936年1月， 津市财政局鉴于营业税按季征收的不利情况， 决定自当月起每月征缴。4月， 《天津市营业税征收章程》颁行， 对工商业品、官商合办等征收规则、办法等做了修正。财政局面对商家普遍拖欠税款的情况， 也没有有效办法。到1936年8月， 天津市财政局开会议决， “津市各商号积欠营业税， 由各业公会代征”, 再次回归代征88.此次代征发生变化的是， 税局并非与商会签订协议， 而是越过商会， 直接委托同业公会代征业内商号营业税。政府拒绝了商会整理委员会向市府提出的建议， 不同意“由财政局将应征营业税总额委托商会向各业分摊代征”89.1937年3月， 财政局修改营业税征收法则， “拟请商会协助进行”90.在税务调查方面， 商会希望与税局会同调查， 防止调查员随意恫吓商家， “依法每年调查一次”.营业税征收处认为“会同调查为彼此互助工作， 本应照办， 惟�舜舜卫春�似有承揽包办情形。伏思营业税法， 既明定不准承揽包办， 本处恐蹈扶同违法之咎， 未便率尔从命”, 拒绝了商会协同调查的要求91.津市财政局既拉拢商会、同业公会协同征税， 又不愿分权代征， 政策多变， 其根本出发点还是为完成征收计划。
天津市政府和财政当局一直批评包税， 坚持自征， 但在牙税征收中实际上还是存在包税现象。1935年5月， 津市财政局决定按照财政部颁布的改革牙税办法， 一律改征牙行营业税。名称虽改， 但包办未变。1935年11月， 天津市财政局将七项牙行营业税交给刘陶庵包办92, 遭到棉花、皮毛、鸡鸭卵等九行行商强烈反对93.行业商人反对的不是包办违背营业税法， 而是包办者不是本地人、不是本行业之人， 要求津市财政局“另使公正殷实本业商人分别承办， 以昭大信”94.后来七项包税重行招标， 并按照财政部指令组织天津市财政局投标监理委员会， “以示公允， 而杜弊端”95.余下的鲜货、牛羊、粮食等牙税， 也均在程克市长任内核准包商办理96.1937年， 河北省指令， 自7月1日起牲屠两税改为自办， 但天津在当月月底沦陷， 未能实行。
前析可知， 自1931年正式实行营业税到抗战前， 天津市财政局在征收方式的选择上至少有四次变化。在1931年至1932年间自征， 1933年7月至1934年6月代征， 1934年7月至1935年6月回归自征。同月天津改为特别市， 继续实施自征。到1936年8月， 再次实行代征。不同的是， 此次主要是由同业公会代征。
1937年7月30日天津沦陷， 8月1日伪天津治安维持会成立。伪天津市政府对商会和同业公会实施了甄别整理， 将商会作为维系经济和政治殖民统治的组织工具。鉴于伪政府成立之初事务过多， 其函伪天津市商会称“本市营业税因调查手续太繁， 遂至有扰害各商之处”, 故其开会议决“暂时停免”97.1940年1月1日， 伪天津特别市公署决定恢复征收营业税， 在财政局下设营业税征收处， 按照1936年津市颁布的章程征收， 决定1942年元旦开始征收。此时商民度日艰难， 对营业税实施消极抵制， 商会也一再要求减缓。在此情况下， 伪天津市政府开始坚持自征， 后来同意商会代征。在1943年1月至1945年8月， 天津营业税一直是由商会代征98.
在抗战胜利后， 天津营业税在财政接收之列， 依然维持商会代征格局。10月2日， 天津市政府成立后， 财政局并未拨付天津市商会的代征费用， 故商会决定遣散代征职员， 不再代征99.到1946年， 营业税又拨归地方财政系统。商会为避免苛扰， 又推举代表与财政局洽谈代征问题， 被财征局拒绝。此后至天津解放， 天津营业税是由政府自征。
四、结语
天津营业税自开征及至沦陷时期， 其征收方式举凡四变， 在自征与代征之间不断转换。政府在初征时坚持自征， 后以税率问题引发商民激烈抗议抵制， 不得不暂时妥协， 选择代征。仅仅维持一年， 又以自征取代。兹后再以同业公会代征。政府如此频繁转换， 根本原因是在自征原则与短期税利之间举棋不定。政府对传统包税制持强烈批评态度， 不愿采用包税， 但是营业税征收难度较大， 天津市财政局设立了营业税征收处， 税务行政能力不佳。面临巨大的财政压力， 天津市财政局不得不暂时选择商会代征， 在短期内实现包缴汇交。但是政府对商会代征缺乏根本信任， 代征亦违背法令要求， 因此时机一换， 即改变立场。在商人方面， 裁厘改税本为商界所欢迎， 但是地方擅自提高税率， 且整体税负沉重， 商人对营业税多抱抵制态度。天津商会为国内领袖商会之一， 自晚清建立， 率领众商， 是商人集体行动的重要组织者与代表者。在营业税问题上， 商会和同业公会实际上扮演着纳税人团体的角色。商人苦于税收苛扰， 希望以代征方式来减少税负成本。因此， 借其社团法人的法律地位和代表众商的话语权力与政府讨价还价， 谋求代征地位。在这一点上， 天津商会与上海、北平、广州等地商会互为呼应， 且更为顽强。直至沦陷时期及抗战胜利后， 官方依然不时采用团体代征的方式来征缴营业税， 其机制有相似之处。政策的频繁转换与天津市政府及财政局的人事变动可能也有密切关系。在这一时期， 天津市府和财政局的人事状况极不稳定， 任期时间大多短暂。据官员履历分析， 大多出身于奉系， 也有旧直系人马， 在上任之时可能会急于提高税收效率， 转变征收方式也是一种政策试探。但收回自征之后， 仍无法直接提升营业税征收机构的税务行政能力。遗憾的是， 据现有材料， 尚无法系统了解财政官员政策选择的具体考量。可以肯定的是， 天津营业税征收在自征与代征之间的转换， 在一定程度上说明财政局的营业税征稽能力并不高。
政府选择商会代征方式来征稽营业税， 实质上是将本属政府的征税权委托给商会来予以执行。按现代国家法律及税收原则， 征税权应由政府及立法机构掌控， 不应让渡。国民政府在营业税大纲中也明确规定禁止包税。传统包税制是官府以一定价格将税收承包给特许商人， 包税商人则取得征收权。在征税过程中， 包税商人往往欺上瞒下， 并从中获取巨额利益， 因此多引发商家不满。现代政府鉴于包税制破坏税收公平公正， 倾向于取消包税制。天津市政府在营业税征收时不断反对， 又反复回归自征， 其中也有这一因素的考虑。比较而言， 商会、同业公会的团体代征与传统包税仍有相当不同。依据国民政府商会法， 商会、同业公会是获得政治与法律认同的非营利社团法人， 商人团体与政府达成代征协议， 可以取得部分报酬， 但仅用于征税成本支出， 低于政府征税成本， 不可等同于包税商人的包税营利。商会与政府签订了代征协议， 但政府依然保有监督之权。在税务调查方面， 甚至不愿商会干预。不过在商会、同业公会内部， 政府往往无力监督， 内部的税额如何分配， 如何征收， 都由商人团体依据内部组织法则运作。在陈宝骥、孙慎言关于天津包税制的回忆中说， “自从同业公会出面承包以后， 公会不是采取合作态度， 而是消极抵制。一方面压低包额， 由会员照数均摊， 另方面由公会把持着代征权利， 不允许行业外的人承包承办。同时公会背后， 很多有国民党党部委员这类人物插手其间， 遇事参预过问， 动辄请愿罢市、分头告状， 不达到目的不罢休”100.二人的分析中把代征完全等同包税， 并不准确， 但也反映出同业公会在代征中的消极态度。不同行业同业公会的市场影响力不同， 讨价还价的过程虽可减轻税负， 但对于税收公平仍是一种破坏。
政府在自征与代征之间不断反复， 商会、同业公会不断呈请代征， 反映出营业税征收中的制度困境和其时的税收生态问题。裁厘改税是得到官方和民间一致认可的税收改革方向， 但在征收过程中却遭遇全国商民的普遍抗议。地方政府擅自提高营业税税率， 希望增加税额弥补地方财政， 导致商人反对。同时， 商人的税负感知并不限于营业税， 而是对整体税负情况及税收成本的评估。在征收营业税的同时， 有些地方裁厘并不是很彻底， 且有大量新旧杂税。天津、上海、汉口、北平等各地商会均反映本地营业税税负过高， 要求暂缓与减免。面对商会和商家的普遍抵制， 天津市政府和财政局没有有效制衡办法。天津市营业税的拖欠状况非常严重， 有些虽采用司法和行政处罚的方式来进行处理， 但难以扭转普遍抵制的税收心理。政府最终不得不寻求以代征作为临时征收办法， 以确保短期财政收入的稳定性。
注释
1《各省征收营业税大纲》， 《财政月刊 （天津） 》1931年第1-2期， 第3页。
2《各省征收营业税大纲补充办法》， 《工商半月刊》1931年第3卷第5期， 第12页。
3在关于近代营业税征收的研究中， 有包税、自征、代征等不同概念。包税制历史悠久， 传统包税多为商人个体包税， 政府让渡征税权给中间商人， 商人包征包缴并从中取利。此种包税弊端明显， 批评甚多。自征， 又称查征、直征或官征， 是指由政府设立征税机关及委派税务人员直接调查征收。代征是政府与商会个人签订协议， 包征包缴。包税、代征都涉及征税权的委托问题， 但权限范围有别。笔者在原关于营业税包征问题的研究中认为政府委托工商团体征税， 是“团体包征”的新形态， 重点强调的是包征的主体。 （《工商团体与民国时期之营业税包税制》， 《近代史研究》2007年第6期） .柯伟明认为代征主要在于委托单位或个人办理税款业务及汇缴， 包征主要通过缴纳保证金来取得征税权， 强调的是取得征收权的方式 （《在传统与现代之间--再论南京国民政府时期的营业税征收制度》， 《中国经济史研究》2013年第4期） .严格来说， 对包征与代征的界定还有些模糊。根据当时对营业税征收方式的指称， 有“包办”、“代征”、“团体包办”、“代收包缴”、“协收代缴”、“交商承办”等不同说法， 并不一致， 但核心都是征税权的转移问题。近代政府和民间对包税制的批评较多， 在应用时与代征实际上还是有所区别。从当时政府与商会间达成的协议来看， “代征”更具有制度界定的意义， 如北平市商会成立了营业税代征委员会， 天津市商会出有代征营业税规则， 上海用的是“协商代缴”.因此， 以征税权是否转移作标准， 与自征相对应是代征， 而代征之中依据资格、权限及对象的不同， 又有多种区分。团体代征、政府代征或个人代征， 都是实现代征的方式。本文所指代征， 主要就是政府委托商人团体征收营业税。
4各地的营业税征收方式为：上海营业税在1931年议定了商会代征规则， 但在1937年前仅开征数月。北平市营业税在最初即开始由商会代征， 直到1934年10月合约才结束， 此后由营业税征收处自征。广州营业税是由政府自征。南京最初是各业公会协收汇交， 1934年第二次财政会议后政府逐步收回， 直到1936年仍由20余同业公会采取协收汇交的方式等。
5关于近代营业税的研究还可参见林美莉：《西洋税制在近代中国的发展》， 台北中研院近代史研究所， 2005年；柯伟明：《营业税与民国时期的税收现代化》， 复旦大学博士学位论文， 2013年；谢泓嵩：《四川营业税研究 （1936-1949） 》， 四川师范大学硕士学位论文， 2013年；朱英、夏巨富：《广州市商会与1937年营业税风潮》， 《河北学刊》2015年第6期；夏巨富：《“新瓶装旧酒”:1931年厘金废除与广州市营业税开征》， 《中国社会经济史研究》2017年第3期等。关于天津地区的研究有苏�M�M：《1928-1937年国民政府的税制改革--以天津商会为研究对象》， 《内江师范学院学报》2014年第7期；宋美云、王静：《民国时期天津牙税向营业税的过渡--以油行为例》， 《史林》2011年第6期；魏文享：《沦陷时期的天津商会与税收征稽--以所得税、营业税为例》， 《安徽史学》2016年第4期等。
6罗澍伟主编：《近代天津城市史》， 北京：中国社会科学出版社， 1993年， 第500页。
7《厘金寿命止于今日》， 《大公报》 （天津版） 1930年12月31日第4版。
8刘亥年：《天津市开办营业税与财政预算关系案》， 《财政月刊 （天津） 》1931年创刊号， 第140页。
9 （17） 刘亥年：《天津市财政状况及补救办法案》， 《财政月刊 （天津） 》1931年创刊号， 第138页。
10《临时的市政会议》， 《大公报》 （天津版） 1931年1月7日第7版。
11 《地方营业税条例迄今未公布》， 《大公报》 （天津版） 1931年1月14日第7版。
12 《北方财政会议开幕详记》， 《大公报》 （天津版） 1931年1月29日第5版。
13 1931年1月26日， 张学良召集冀、晋、察、辽、吉、黑、热七省与平津两市、哈特区之财政代表及有关系诸人在辽宁沈阳省政府内会议所召开东北财政会议， 又称北方财政会议。会议主要是为了研究北方各省裁厘后政费之抵补办法， 会上各省代表共提出80余议案， 尤以裁厘抵补案最多， 对营业税也提出了相应的措施。参见《北方财政会议开幕详记》， 《大公报》 （天津版） 1931年1月29日第5版。
14 《北伐后 （公元1928-1937年） 历任河北省主席简介》， 黎典、李铭：《河北近代大事记 （1840-1949） 》， 石家庄：河北人民出版社1986年， 第414-416页。
15 天津市地方志编修委员会编：《天津简志》， 天津：天津人民出版社1991年， 第1378页。
16 孙慎言：《天津建市前后地方税收史话》， 中国人民政治协商会议天津市委员会文史资料委员会编：《天津文史资料选辑》第54辑， 天津：天津人民出版社， 1991年， 第74页。
17 刘亥年：《天津市开办营业税与财政预算关系案》， 《财政月刊 （天津） 》1931年创刊号， 第140-141页。
18 荆有岩：《请饬国税征收机关废止商包制度案》， 《财政月刊 （天津） 》1931年创刊号， 第141页。荆有岩曾任张学良参谋长， 入关后曾任长芦盐务管理局局长、河北省财政厅特派员、华北财政特派员等要职， 抗战时期在重庆经营华侨兴业银行等。1931年为了抵补裁厘的收入， 在河北全省开征产销税， 引起全省商民反对甚至引起中央重视， 最后产销税被张学良取消。新中国成立后， 其写了大量回忆资料。
19 《财厅准备开征营业税》， 《大公报》 （天津版） 1931年2月20日第7版。
20 《筹委名单业已决定》， 《大公报》 （天津版） 1931年4月20日第7版；《冀省开征营业税之准备》， 《银行周报》1931年第15卷第17期， 第27页。
21 《第一次会议关于讨论拟定本省营业税筹委会会议规则等问题的会议记录 （附规则及组织章程等） 》， 天津档案馆藏， 1931年4月22日， 档号：J0128-3-006626-011.
22 《河北省营业税征收条例 （1931年5月） 》， 《国闻周报》1931年第8卷第21期， 第1页。
23 《筹委会昨又通过两章程》， 《大公报》 （天津版） 1931年5月17日第4版。
24 《冀营业税评议委会， 定七月一日由筹委会改组》， 《大公报》 （天津版） 1931年5月28日第7版。
25 《河北开征营业税后收入》， 《中行月刊》1931年第2卷第10期， 第56页。
26 《天津市制造业营业税税率表 （依资本额课税） 》， 《银行周报》1931年第15卷第22期， 第43-44页。
27 孙慎言：《天津建市前后地方税史话》， 中国人民政治协商会议天津市委员会文史资料委员会编：《天津文史资料》第55辑， 天津：天津人民出版社， 1991年， 第144页。
28 《为发天津市营业税评议委员会规则事给天津市商会的训令 （附规则） 》， 天津档案馆藏， 1931年7月23日， 档号：J0128-3-006595-155.
29 《市征收处在平招考调查员六十名》， 《大公报》 （天津版） 1931年7月14日第7版。
30 《津市营业税可由商会包办》， 《观海》1931年第3期， 第61页。
31 （33） 《营业税征收处今日开始调查》， 《大公报》 （天津版） 1931年8月6日第7版。
32 《商会代表工作派定》， 《大公报》 （天津版） 1931年8月10日第7版。
33 《为介绍北平市商会实行营业税办法事致天津市商会主席的函》， 天津档案馆藏， 1931年6月27日， 档号：J0128-3-006595-042.
34 《为介绍沪市营业税情形及沪市税率表等事致天津市商会的函 （附税率表） 》， 天津档案馆藏， 1931年6月30日， 档号：J0128-3-006595-049.
35 《津营业税协商包办》， 《钱业月报》1931年第11卷第7期， 第114页。
36 《商会包办营业税》， 《大公报》 （天津版） , 1931年7月4日第7版。
37 《现在不谈商包问题》， 《大公报》 （天津版） 1931年8月7日第7版。
38 孙慎言：《天津建市前后地方税收史话》， 中国人民政治协商会议天津市委员会文史资料委员会编：《天津文史资料选辑》第54辑， 第74页。1932年5月张国忱因被皮毛同业公会控告， 财政局长暂由市长周龙光兼理。
39 《各商选定执委积极进行包办》， 《大公报》 （天津版） 1931年8月4日第7版。
40 《商会仍拟包办营业税》， 《大公报》 （天津版） 1931年9月3日第7版。
41 《天津市政府拒绝援照平沪由商会代征营业税成案令 （1931年9月7日） 》， 天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编 （1928-1937） 》， 天津：天津人民出版社， 1996年， 第1893页。
42 《科员邢福萃条陈救济本市财政方策》， 天津市档案馆藏， 1932年6月， 档号：J0054-1-000063.
43 《市营业税一二季款仍未收齐》， 《大公报》 （天津版） 1932年2月23日第7版。
44 《拟请豁免营业税》， 《大公报》 （天津版） 1932年1月14日第7版。
45 《东马路请免捐税批驳》， 《大公报》 （天津版） 1932年2月28日第7版。
46 《东马路商号请免营业税》， 《大公报》 （天津版） 1932年4月27日第7版。
47 《市营业税收入欠佳， 昨函请市商会代为催征》， 《大公报》 （天津版） 1932年3月22日第7版。
48 《廿年度的冀省财政》， 《大公报》 （天津版） 1932年7月4日第7版。
49 《河北省财政之概况》， 《交行通信》1932年第1卷第7期， 第2页。
50 《华北财政之现状》， 《中行月刊》1932年第4卷第1-2期， 第146页。
51 《华北财政通盘整顿》， 《交行通信》1932年第1卷第17期， 第2页。
52 《营业税创办之沿革》， 江苏省中华民国工商税收史编写组编：《中华民国工商税收史料选编》第五辑《地方税及其他税捐》 （上册） , 南京：南京大学出版社， 1999年， 第373页；《为发营业税法事给天津市商会的训令 （附营业税法） 》， 天津档案馆藏， 1931年7月11日， 档号：J0128-3-006595-092.
53 天津市地方志编修委员会编：《天津通志·财税志》， 天津：天津社会科学院出版社， 1996年， 第165页。
54 《令河北省财政厅：前据呈送河北省营业税征收章程暨税率表修正本奉府令准予备案》， 《财政日刊》1932年1292期， 第1页。
55 天津市政府统计委员会：《天津市税捐概况》， 天津：天津市政府统计委员会， 1935年， 第48页。
56 《津商会各业公会对营业税加额反映一览表 （1932年9月19日-11月28日） 》， 天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编 （1928-1937） 》， 第1947-1949页。
57 《增加营业税， 市府遵省令办理》， 《大公报》 （天津版） 1932年9月29日第7版。
58 《新定营业税率， 财部严令各县遵照征收》， 《大公报》 （天津版） 1932年10月4日第7版。
59 《为所请仍依旧税率征收营业税不再议给天津市商会的批》， 天津市档案馆藏， 1932年10月22日， 档号：J0128-2-000717-047.
60 《反对增高营业税， 商会常委今日面谒于主席》， 《益世报》1932年10月4日第6版。
61 《为所请仍依旧税率征收营业税事给天津市商会的批》， 天津市档案馆藏， 1932年10月21日， 档号：J0128-2-000717-046.
62 《营业税率暂缓增加》， 《益世报》1932年10月5日第6版。
63 《市营业税， 商民请求永不增加》， 《大公报》 （天津版） 1932年10月8日第7版。
64 《冀商昨请愿》， 《大公报》 （天津版） 1932年11月29日第4版。
65 《新订营业税率财厅决定不加变更》， 《大公报》 （天津版） 1932年12月9日第7版。
66 《决定拒纳营业税》， 《大公报》 （天津版） 1932年12月8日第7版。
67 《财政厅通令营业税势在必行》， 《大公报》 （天津版） 1933年2月2日第7版。
68 《油漆颜料业等五十四同业公会联名吁请援照泸例暂行停征营业税呈 （1933年6月28日） 》， 天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编 （1928-1937） 》， 1996年， 第1975-1976页。
69 《营业税停征问题》， 《大公报》 （天津版） 1933年7月12日第9版。
70 《营业税新率难实行 （续） 》， 《大公报》 （天津版） 1933年7月13日第9版。
71 《津市营业税， 商会拟援平市成例》， 《大公报》 （天津版） 1933年7月19日第9版。
72 《商会代征营业税》， 《大公报》 （天津版） 1933年8月25日第9版。
73 《本市营业税改归商办》， 《天津棉鉴》1933年第3卷第11-12期， 第99页。
74 《商会代征问题解决》， 《大公报》 （天津版） 1933年9月21日第9版。
75 《津商会代征在会商号营业税规则办法草案并各行业纳税表 （1933） 》， 天津市档馆等编：《天津商会档案汇编 （1928-1937） 》， 第1899-1900页。
76 《绳麻业等八同业公会呈报所拟代征本业各商营业税规则文 （1933年11月19日） 》， 天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编 （1928-1937） 》， 第1904页。
77 《河北省政府决议改革杂税招包制》， 《益世报》1933年4月22日第6版。
78 《废除各县商会包办办法》， 《大公报》 （天津版） 1933年8月27日第9版。
79 《市财政渐趋好转》， 《大公报》 （天津版） 1933年5月7日第10版。
80 《财局决于下年度力加整顿》， 《大公报》 （天津版） 1933年5月21日第10版。
81 《市营业税下月施行总调查》， 《大公报》 （天津版） 1934年6月18日第10版。
82 《市营业税统归财局征收》， 《大公报》 （天津版） 1934年7月4日第10版。
83 详见朱英：《1934年天津商会改选纠纷与地方政府应对之策》， 《武汉大学学报 （人文科学版） 》2015年第1期。
84 （100） 陈宝骥、孙慎言：《旧天津的包税制》， 中国人民政治协商会议天津市委员会文史资料委员会编：《天津文史资料》第66辑， 天津：天津人民出版社， 1995年。
85 程克在1935年7月至11月任天津市市长， 萧振瀛在1935年11月至1936年5月任天津市市长， 张自忠自1936年5月至1937年10月兼任天津市市长。
86 《津市简讯》， 《大公报》 （天津版） 1936年8月24日第6版。
87 《营业税征收手续变更》， 《大公报》 （天津版） 1936年12月23日第6版。
88 《财政局整理营业税》， 《大公报》 （天津版） 1937年3月2日第6版。
89 《津商会呈送纪华王文典拟具停征营业税之抵补办法函及市财政局复函》， 天津市档案馆等编：《天津商会档案汇编 （1928-1937） 》， 第1913-1915页。
90 并不是七项统归刘陶庵包办， 是相关牙行信息有误。
91 《天津市九行商代表刘钧等反对天津市财政局将七项牙行营业税交商包办的代电》， 江苏省中华民国工商税收史编写组编：《中华民国工商税收史料选编》第五辑《地方税及其他税捐》 （下册） , 第3914页。
92 《九行商反对营业税由商包办》， 《大公报》 （天津版） 1935年11月8日第6版。
93 《津市七种牙税奉令停征， 组投标监理会另行招标》， 《大公报》 （天津版） 1936年2月3日第4版。
94 《津市税收， 财政局拟予整顿》， 《大公报》 （天津版） 1936年1月6日第4版。
95 《为暂时停征营业税致天津市商会函》， 天津市档案馆藏， 1937年8月15日， 档号：J0128-2-000735-001.
96 魏文享：《沦陷时期的天津商会与税收征稽--以所得税、营业税为例》， 《安徽史学》2016年第4期。
97 《为拨给垫支代办营业税办公各款事致天津特别市政府财政局函》， 天津市档案馆藏， 1945年11月30日， 档号：J0128-3-007478-041.