摘要：我国《公司法》及《民法总则》均规定了法人人格否认制度。由于“严重损害债权人利益”是该制度适用的条件， 债权人的外延便直接关系到法人人格否认制度的适用范围。在债权人范围的确定上， 普通债权人无疑问， 而公法债权人是否可以被包含， 目前存在三种观点。虽各有可取之处， 但仍可商榷。从必要性和可行性的角度， 除税收债权人外的其他公法债权人应当被法人人格否认制度中的债权人范畴包含从而适用法人人格否认。但是税收债权人性质特殊， 尽管在民商法体系下适用法人人格否认不存在理论障碍亦有实施机制， 但是缺乏税收征管实践中的必要性。
关键词：法人人格否认； 公法债权人； 税收债权； 税收征管；
自2005年我国修订《公司法》后， 法人人格否认制度以成文法的形式得以承认。1随着2017年10月1日我国《民法总则》的生效， 法人人格否认制度亦被民商事法律体系的一般法所容纳。2对比《民法总则》第83条第二款和《公司法》第20条第三款规定， 可以发现《民法总则》除了把公司换成了营利法人外， 两个条款几乎一模一样， 法人人格否认的适用条件以及范围并未有任何改变。无论是一人公司法人还是非一人公司法人， 否认其人格的客观条件都是严重损害公司债权人的利益。换言之， 只有公司的债权人的利益是由于公司的股东或出资人滥用权利或其他不当行为损害时， 公司的面纱才可能被揭开。3在市场经济机制下， 公司每时每刻都在与外界发生各种各样的经济往来， 因而公司同时拥有多个债权人也同时拥有多个债务人。在双务合同关系中， 公司与相对人之间甚至可能互负债权债务， 互为债权人与债务人。因而在不同的债权债务关系中， 公司债权人是否都能成为公司法第20条第三款及《民法总则》第83条第二款法人人格否认制度中规定的“债权人”就显得极为重要了， 因为倘若属于该制度中“债权人”范畴， 在其债权受到侵害时便有权要求否认公司人格并要求股东承担连带责任；倘若不属于该制度中的“债权人”范畴， 则即使其债权由于公司股东滥用股东权利而遭受严重侵害， 也不能寻求法人人格否认制度对其权利进行救济。
在众多债权债务关系中， 最常见的是发生在平等主体之间的债权债务关系。在这类普通债权债务关系中， 公司债权人能够成为法人人格否认制度中的“债权人”并无疑问。但是其他种类的债权人， 尤其是具有公法意义的劳动债权人、环境债权人、税收债权人能否能够属于该制度中的“债权人”范畴是需要进一步研究的。
一、法人人格否认中债权人范围的争议
（一） 法人人格否认中债权人范围的比较
如前所述， 《公司法》第20条第三款以及《民法总则》第83条第二款规定了法人人格否认制度。我国2005年修订的《公司法》是全世界较早的以成文法的形式确认该制度的公司法， 而《民法总则》的颁布也几乎让我国成为较早将法人人格否认制度纳入民法典的国家。4事实上， 法人人格否认作为发源于判例法中的制度， 本身就是为了平衡公司、股东和债权人三方利益所创设的。现代公司制度的基石是股东的有限责任， 股东以其出资额对公司承担责任， 公司以其全部资产承担责任。股东的有限责任和法人人格的确立使得愿意从事商业的人聚集社会资本成立公司， 减少自己亏损的风险， 将风险转移给了公司和相对人。这对于吸引投资者、筹集社会零散资金、发展社会经济起到了巨大的作用。5但是当有限责任被滥用， 如逃避债务损害相对人利益时， 股东有限责任和公司人格就不再有利于鼓励投资促进交易， 此时股东、公司和相对人之间的利益平衡已经被打破， 相对人处于岌岌可危的状态， 在此情形下否认公司人格要求股东直接对相对人即债权人负责， 在一定程度上能够保护相对人的权利， 重新平衡三方的利益。正由于法人人格否认制度是用于矫正利益失衡情形下的制度， 因而其适用标准需根据案例具体情况加以判断。即使如此， 也很难对所有判例的逻辑进行周延概括从而得出外延和内涵准确的法人人格否认制度。普通法通过百年的判例发展逐步形成了今天的法人人格否认制度， 而由于该制度的最主要意义在于事后的救济以实现公平， 因而法院在司法裁判中完全掌握着适用该制度的标尺， 其流变亦主要受到了司法裁判自由裁量的影响。随着判例的不断增多和司法裁判经验的积累， 普通法系法人人格否认中的债权人由普通债权人扩展到了各类公法债权人。
相似的是， 以德国和日本为代表的大陆法系也是通过司法裁判逐步实现了法人人格否认制度在本国法律体系下的转化适用。然而， 德国、日本受成文法的约束， 不能将该制度作为具有普遍规范意义的或直接可适用的制度进行司法裁判。他们倾向于限定或缩小该制度的适用范围， 如果能在合同、侵权等现行法体系下解决问题则尽量不用该制度。在司法裁判中， 德日均强调法人人格否认是以成文法上的诚实信用、禁止权利滥用等原则为基本法律依据的。6而在债权人的范围问题上， 并未通过法院裁判确立明确的范围， 尤其是税收债权人是否能够适用法人人格否认仍存巨大争议。
（二） 债权人范围的学说与评论
如前所述， 法人人格否认制度是对特定情形下公司、股东、债权人三方利益不平衡的矫正， 是一种事后对债权人权利进行救济的制度， 而事后救济的渠道正是提起诉讼即司法裁判的方式。因而， 能够成为法人人格否认制度中的债权人亦是有资格提起法人人格否认之诉的主体。综观学术界有关债权人范围的讨论， 类型化后大体分为三类， 此三种类型的观点各有值得商榷之处：
第一类观点认为， 法人人格否认制度中的债权人当然包括各类民事关系中的债权人， 亦包含劳动关系中的债权人和行政关系中的特殊债权人。在纳税人滥用公司人格逃避纳税时， 税收征收管理机关也有权引用《公司法》第20条第三款请求公司及其背后的股东承担缴纳税款的法律责任。7论及原因， 首先， 综观公司法体系， 没有任何规范就《公司法》第20条第三款中提到的债之类型做出任何意义上的划分， 债权人的类型亦不确定。但是“依据常理解释， 债的类型应当是广义的， 包括合同之债、侵权之债、劳动之债、税收之债”8.其次， 股东滥用其股东权利和有限责任既可能损害平等主体私法上的利益， 也可能损害公共利益。典型的如税收规避， 公司在有限责任下形成了自己的独立财产， 而关联企业在财产的计量单位上也分别按照独立个体计算。倘若利用关联交易调整个企业之间的收入， 会导致公共税收的损失， 在这种情况下应当在税法领域适用法人人格否认制度规制公司的避税行为。9梁慧星教授也认为， 利用法人人格否认制度规制避税行为好比美国法院的“长臂管辖”, 能够最大限度地保护国家税收债权。10
按照此类观点， 法人人格否认制度中的债权人应当是广义的债权人， 即包含各种类型的债权。但是， 其论证并不充分。一方面， 《公司法》20条第三款所称的债权人很难在解释学上被当然地理解为包含各类债权甚至公法债权。在调整平等主体之间法律关系的私法视野下， 债权人的文义是明确的。产生债的概念， 是民法典体系化的结果。通过合并同类项的基本类型化方法， 将具有共性法律效果的合同行为、侵权行为、无因管理、不当得利、缔约过失等能够产生一方对他方请求权、其实现有赖于给付的行为同归于一个“债”的上位概念。11因而本源意义上的“债”完全是私法上的概念， 由此产生的债权人与债务人亦是私法意义上的主体。而在学理研究中， 某些情况下行政相对人也具有给付义务， 而由于行政法律关系属于公法， 因而比照私法上的债创造了“公法债权”的概念。但是需要特别注意的是， 尽管公法债权也称“债”, 却与债之本意相去甚远：虽然债权不同于物权， 不追求权利法定， 但类型化后债权人与债务人的内涵和外延是基本固定的， 债务人的给付义务来源于债权人的请求权；而所谓的“公法债权”中， 行政相对人之给付义务根本不来源于行政机关的请求权， 相对人也没有债权债务关系中债务人享有的抗辩权。因而虽同谓“债”, 但两者本质不同。且“公法债权”从未为法律所明文承认， 也从未出现在行政机关或裁判机关所公布的规范性或具有个案拘束力的文件中， 因此法律中所提到的“债”是指债之本意， 无论如何不能涵射到“公法债权”这类学理上生造的概念。另一方面， 如果通过证明某些公共利益很重要来说明为必须适用法人人格否认制度来保护这些公共利益依然是不充分的。因为我们并没有否认公共利益很重要， 甚至整个法律体系的一个重要支点就是保护公共利益， 因而在《民法总则》第8条规定了公序良俗原则。“公共秩序可指社会的一般利益， 并非是指法律的一般规范而是指法律的价值体系”12.法律的价值体系是内涵丰富的， 并不存在单一保护的价值。整个法律体系都是为了保护法律的整体价值体系而存在， 法律体系中不同的具体规范所保护具体法律价值也是不同的， 因而具体规范所对应的不同制度存在的意义也并不相同。法人人格否认制度的存在有其保护的特定利益， 某些公共利益的保护也并不一定要通过法人人格否认制度去实现， 这丝毫不影响这些公共利益的重要性。
第二类观点认为， 无论是基于比较法的视角抑或是基于我国建立该制度的初衷， 都是为了保护交易中的相对人利益。至于其他亦可称为“债权人”的利益相关人受到侵害后， 诉诸于非法人人格否认制度的保护是没有足够依据的。并且一旦允许除普通债权人以外的其他债权人诉诸该制度， 法院极难判断究竟其他债权人的利益是否真的受到侵犯。13事实上， 全国人大常委会法制工作委员编纂的《民法总则释义》中认为， “我国刚开始施行这一制度， 法律只做原则性规定， 由最高人民法院根据审判实践的情况作出具体规定较为稳妥”14.而到目前为止， 最高人民法院并未就法人人格否认制度做出解释或者规定， 仅仅发布了有关该制度的公报案例和指导性案例。从全国司法实践看， 诉诸法人人格否认制度的案件并未扩展到税收等公法债权。因此， 作为一项新纳入我国法律体系且仍存很多争议的制度， 其范围不宜过宽， 不宜扩展到包含税收等公法债权的范畴。15
这种观点试图从法律适用的稳定性和适用效果上讨论这个问题。从实证的角度的确证明了现行司法实践中并没有税收等公法债权的保护诉诸法人人格否认制度。但是这并不能说明公法债权不应当被该制度保护。换言之， 比如A制度在司法实践中出现了五种情形， 以此证明A制度仅适用于这五种情形恐怕并不妥当。债权人的范围本质上包含实然和应然两个层面， 即司法实践中债权人包括哪些人和法律概念中的债权人范围应当包含哪些人。实际上， 大量的法律概念都包含这两个层面， 较为理想的状态是应然与实然范围保持一致， 如此能够保证概念法体系逻辑的严密性。但是在很多情况下， 由于客观上的原因如司法环境或裁判者技术限制， 一个法律概念的实然与应然两部分并不一致。如此， 当然地将一个法律概念的实然或应然层面等同于另一个层面显然是不合适的。另一方面， 如果因为法人人格否认制度在我国施行不久， 就认为其适用范围不便扩大， 否则会影响适用效果或流于过度适用， 这种担忧未免主观。事实上， 研究债权人范围的问题， 就是在研究法人人格否认制度适用要件中的主体要件。这个问题不研究清楚， 就不能认为该制度在我国目前的状态是运行良好的， 因为此时要件是不清晰的， 该制度并未发挥其效果。最重要的是， 债权人范围并不存在“过宽”之嫌。不能因为现有司法裁判中实际只有一部分债权人诉诸该制度的保护就认为其他本应包含其中的债权人会使得其范围“过宽”, 反而可以认为， 目前实务中诉诸法人人格否认制度以保护自己债权的债权人范围可能“过窄”了。
第三类观点认为， 股东的不当行为的确会使得公司侵害公共利益， 如逃税或避税对税收利益的损害及环境污染对环境利益的侵害， 因而认为各类债权均能适用法人人格否认的一般规则。但是， 公法债权人诉诸法人人格否认制度时与普通债权人不同。由于税收债权在公司破产时优于普通债权受偿， 其对公司“不能清偿”税收证明责任比普通债权人重。而环境债权人， 只有适格的公益诉讼主体提出的法人人格否认之诉， 其公法债权才可受该制度保护。16
这种观点似乎较为“折中”, 但就债权人的范围上看， 应当不止税收债权人和环境债权人， 还包含职工和消费者。进一步应当确定的是， 随着我国公益诉讼制度的建立， 环境公益诉讼、消费者保护诉讼制度都已不再是空白。其能够作为债权人提起法人人格否认之诉的债权人应当就是公益诉讼的适格原告， 前者如人民检察院， 后者如省级以上消费者协会。
二、法人人格否认中债权人范围的扩展
（一） 债权人范围扩展的必要性
如前所述， 法人人格否认制度是对公司、股东和债权人利益的平衡， 适用于债权人利益明显受到侵犯的情形， 因而是对债权人权益的救济与保护制度。事实上， 基于《民法总则》和《公司法》中的法人人格否认条款， 对“债权人”适用法人人格否认制度的范围进行研究是“体系后研究， 是在法律体系形成之后的法律环境中， 为寻找、分析和解决主要的法治问题而依相应范式所展开的研究”17, 是明确的“解释论”研究而非“立法论”研究。通过论证某种制度所可能达到的目的的重要性而论证制度存在的必要性是“立法论”而非“解释论”.由于民商事法律体系已然规定了法人人格否认， 因而在“解释论”的研究上， 重点应当在确定哪些债权人的权益需要该制度保护， 即哪些债权人的利益有被该制度保护的必要性， 而非保护哪些债权人的利益很重要。保护公法债权人的利益固然重要， 但这不能充分证明法人人格否认中债权人的范围就应当扩大到公法债权人的范围， 公法债权人利益的极高的重要性并不等于某些可能能维护公法债权人利益制度存在的必要性。原因在于， 首先， 即使公法债权人的利益很重要， 但是未必要通过法人人格否认来保护， 可能由其他制度来保护是更好的选择。其次， 倘若纳入公法债权人的确有助于保护公法债权人的权益， 但是会造成强烈的负外部性， 则可能不符合比例原则的要求。
是以， 不能仅通过保护公共利益的重要性证明法人人格否认制度中债权人的范围应当扩大。首先应当证明， 对于保护某些公共利益来说， 不通过扩大债权人的范围就不能实现这些公共利益的保护， 即证明扩大债权人范围是保护相对应公共利益的必要条件。其次对于某些债权人， 如果被纳入法人人格否认制度中的债权人范围固然能够得以保护， 但同时可能还有其他制度也能达到一样的效果。那么此时这类债权人纳入法人人格否认制度的债权人范围就失去了必要性， 需要评估其纳入与不纳入对于保护公共利益的效果， 包括法律效果和社会效果。正是基于这两个原因， 债权人范围的扩展不能一概而论。事实上， 职工、消费者和环境利益者及其他除税收债权人外的公共利益者18被纳入债权人范围的必要性和税收债权人不同。
（二） 除税收债权人外的其他公法债权人
一方面， 从抽象的价值取向角度讲， 扩展债权人的范围具有必要性。公司制度初创时， “股东至上”理念认为公司存在的意义就是为股东的利益服务， 公司的经营者应当完全为所有者即股东服务， 所有利益均应在股东之间分配， 法律也应控制公司的管理者使得股东利益得到保障。19但是随着现代公司制度的建立， 公司生产经营活动不但要依赖于公司的管理者的意志和股东的利益， 还需要平衡职工的利益和市场与社会的利益。早期的公司规模小， 建立公司独立人格的必要性来源于从事商业活动的商人阶层为了更快捷地从事商业交往， 同时减少自身的风险， 职工的利益以及市场和社会对公司的评价并不重要。工业革命后， 公司的所有权和经营权开始分离， 公司的权力逐步集中于经营者手中。随着社会化大生产在各个领域的建立， 生产经营活动愈发专业化， 公司的规模也愈发扩大， 对社会的影响力大大超乎从前， 公司对社会的支配能力也显着增强了。此时， 基于公司的社会影响力， 各国普遍意识到公司不再是从前仅能从事私下经贸往来的小团体， 而应当承担相应的社会责任。20影响总是相互的， 正是由于公司对社会的影响显着增强了， 除了传统上能影响公司发展的内部人如股东和管理者外， 更多的社会因素也开始显着影响公司的发展。如公司的职工、公司直接面对的市场以及所在的社会环境。一个公司的兴衰成败不再仅仅取决于股东和管理者的愿望， 成千上万的员工不但是公司生产经营的基础， 更是公司价值所在。毫无疑问， 现代颇具竞争力的企业无不是依靠能创造极高剩余价值的员工而发展的。而市场则更是公司运营好坏的决定性因素， 除非在一个垄断市场下， 市场的供给只有垄断企业生产的商品， 市场没有任何选择的空间。而在一个正常竞争的市场中， 市场对商品的青睐程度决定了商品的销量， 从而决定了商品提供者即公司的业绩。市场并非一个抽象主体， 而是由消费者群体组成， 消费者正是影响公司利益最大的群体。其所处的社会环境自不言待， 对环境的破坏不但会触发公法上的责任， 也会影响消费者对公司的评价。公司的企业社会责任正是试图对传统上公司一切为了股东的绝对营利理念进行修正。事实上， 企业社会责任并非一种空洞无味的说教或者站在道德制高点的理想， 与其说这是一种兼顾社会各方利益的理念或制度不如说这是对公司内部人、公司自身和公司外部人包括职工、消费者和社会的利益再平衡的制度。从这个意义上讲， 这与法人人格否认制度的理念是一致的。而企业社会责任显然较为抽象， 其价值理念并不具有可裁判性。通过将职工、消费者和环境债权人纳入法人人格否认制度的债权人范畴不失为将这一价值通过具体的制度实现的方法。否则， 企业社会责任理念仅能以观念的方式停留在法律的非裁判规范上， 其价值无法通过司法裁判实现。
另一方面， 从具体的功能取向上， 扩展债权人范围也具有必要性。法人人格否认制度首要功能在于保护债权人的利益， 至少对公司法20条第三款或民法总则83条第二款的规范分析是如此， 否则就没有必要强调“严重损害债权人利益”的结果标准了。对于劳动债权、消费者债权、环境债权来说， 他们并不像税收债权一样有国家强制力作保障：国家税务部门能够依税法赋予的公权力强制性地维护自己的税收债权。无论在公司法体系或公法体系下， 当这些债权受到因公司股东滥用权利而遭受损害后， 没有任何其他制度可以提供救济。当公司破产清算时， 劳动债权虽优于普通债权清偿， 21但是法人人格否认制度和破产清算制度之间并不具有适用上的逻辑关系。破产优先权固然在企业破产时一定程度上保障劳动债权人， 但是在非破产情形下劳动债权遭受侵害则显得岌岌可危。事实上， 之所以规定劳动债权在企业破产时优先受偿， 正是由于劳动债权保护为破产程序中的社会公共利益的一部分， 而社会公共利益高于其他利益。22这个逻辑在法人人格否认的情形下亦是如此。反之， 破产清算往往是公司消亡的最后一步， 在这种情形下尚且保护劳动债权人的利益， 而公司存续状态下的为保护公司债权人利益的法人人格否认制度反而不保护劳动债权人的利益， 这显然是于理不通的。消费者债权和环境债权具有更多的相似性。在公法上， 诸如《消费者权益保护法》与《环境保护法》要求违法企业承担行政违法责任， 但是其侵犯社会大众的民事权利得通过公益诉讼的形式救济， 这种以司法裁判为渠道的权利救济方式与普通债权诉至法院寻求救济的形式相同。法人人格否认制度正是在股东滥用权利严重损害债权人利益的情形下为债权人提供了权利救济的制度， 为要求滥用权利的股东承担责任提供了裁判上的依据。而若将消费者或环境债权人排除在法人人格否认债权人范围之外， 即使消费者债权人或环境债权人诉至法院， 也没有任何保护其受到公司背后的股东滥用权利而严重损害利益的制度。那么只有拓宽法人人格否认制度中债权人的范围， 使其包含公法债权人才能完成保护债权人的利益的使命， 实现保护债权人利益的功能。
三、法人人格否认制度中的税收债权人
（一） 民商法体系下的应然制度
如前所述， 对《公司法》第20条第三款和《民法总则》第83条第二款的解释， 很难从文义上解释出包含税收债权人。其困难之处之一， 便是“税收债权”之概念从未出现在法典中， 因而并非属于法典上以能使相对方产生请求权并以给付为客体的“债”之概念所能涵射的范畴。然而， 虽然税收债权未为法律明确规定， 但我国司法审判中事实上已经承认了税收债权的概念。中国文书裁判网上收录的判决中， 13个省不同层级的法院在不同诉讼程序中公布的144份明确承认税收债权的判决书或裁定书， 23甚至最高人民法院也有一个明确提到税收债权的民事裁定书。24这意味着在司法实践中， 审判机关是承认税收债权这一概念的。
之所以特别强调这一点， 首先在于这弥补了文义解释无法涵射的缺憾。法院的司法裁判文书往往是在破产清偿等债权人利益保护的相关问题情形下提到税收债权的概念， 目的在于将所欠税款和普通债务置于同样需要保护的门类下， 并对税收债权与普通债权受到清偿的顺序加以确定。司法裁判文书在事实上对税收债权的承认意味着在司法实务中， 当税收需要得到与普通债权一样的法律上的保护时， 税收债权可以被解释为私法上“债”的范畴， 并适用债权保护的规定。同样， 由于法人人格否认制度必须依诉行使， 即税收征管机关如想适用该条也需要向法院提起诉讼。因而假设当法院认定国家税收可以为法人人格否认制度保护时， 将“税收”解释为“税收债权”, 进而将法人人格否认条款中债权人的范畴解释为包含税收债权人并无逻辑上的障碍。
其次， 司法裁判对税收债权的承认为税收债权人提起法人人格否认之诉提供了适用可能。倘若司法裁判中仍然尚未承认税收债权、法人人格否认并非可以直接适用， 那么税收征管机关即使去法院诉讼， 仍然无法提起法人人格否认之诉， 因为法院可以认定原告根本就不属于法人人格否认中的债权人。原告与被告之间可能存在税收征纳关系， 但是不存在债权债务关系。因而税收债权的承认， 意味着法人人格否认制度的适用本身成为可能。只要法律能够提供税收征管机关向法院提起民事诉讼的实施机制， 则法人人格否认制度完全可以适用于司法实践中。
之所以讨论税收债权的民事诉讼实现机制， 是因为只有在民事诉讼程序中， 法人人格否认制度才有适用可能性。传统观念中， 税收征管机关和纳税人之间是纵向的行政法律关系， 即行政机关和行政相对人的关系。因此， 税收征管机关和纳税人之间产生纳税争议， 一般是税收征管机关作出具体行政行为后， 纳税人可提出行政复议或行政诉讼以救济自己的权利。但是在特殊情形下， 税收征管机关和纳税人之间的纠纷亦可通过民事诉讼的方式解决。截止2018年1月1日， 在中国文书裁判网所公布的案例中有十个纳税争议案件是通过民事诉讼解决的。25其中五个为代位权诉讼， 26一个为破产清偿顺序纠纷诉讼， 27两个为破产债权确认诉讼， 28还有两个为请求股东对破产企业承担连带责任的诉讼。29细言之， 除去两个由纳税人提起的确认税收债权不存在的诉讼外， 五个代位权诉讼是税收征管机关基于《税收征管法》第50条的代位权条款提起的。由于税收征管法赋予税收征管机关基于合同法债之保全中的代位权和撤销权， 从而使得其成为税收征管机关税收保全的方法。30一个破产清偿顺序诉讼是税收征管机关基于《企业破产法》第113条和《税收征管法》第45条所规定的破产清偿顺序提起的。31两个请求股东对破产企业承担连带责任的诉讼则是税收征管机关基于《公司法解释二》第18条第二款规定的股东导致公司重要文件灭失而未能清算， 应对公司债务承担连带责任条款提起的。32这八个案例的核心法律适用规范均是规定在《公司法》《破产法》或需依照《合同法》规定的私法规范中。足以说明， 税收债权的实现适用民商事法律规范并适用民事诉讼程序已有先例。
在两个请求股东对税收债权承担连带责任的诉讼中， 均出现了公司的股东未提供完整的账务账册， 致使管理人无法追查公司财产进行清算的情形， 结果是股东与公司承担连带责任。这与法人人格否认制度中股东滥用权利逃避债务损害债权人利益并承担连带责任的情形十分相似。倘若股东滥用股东权利损害税收债权， 税收征管机关作为债权人向法院起诉， 其法律依据便是公司法和民法总则中的法人人格否认条款， 这在民商法体系下是应然之义。
（二） 税法体系下的实然困境
上述讨论中， 已经确定了一个事实：税收债权人已经可以在司法裁判中被纳入债权人的范围， 且倘若纳入法人人格否认制度中， 其实施机制不存在理论上的障碍。但是正如前所述， 考虑法人人格否认制度中的债权人范围是否包含税收债权人， 还应当考虑其必要性。而一个制度是否有存在的必要性， 在于对于达到某种法律效果或者实现某种制度功能而言， 该制度是否必不可少。换言之， 尽管税收债权人在民商法体系下适用法人人格否认是应然的， 但不意味着在税法上尤其是税法实施的角度上实际是可行的。因为有可能虽然将税收债权人解释为包含于法人人格否认制度中的债权人并适用该制度没有理论上的障碍， 但是这种制度设计在税收征管的角度上根本没有必要性。事实上， 这也正是税收债权民事诉讼案例寥寥无几的原因之一。以前述提到的代位权诉讼为例， 合同法中的代位权与撤销权诉讼是否适合作为税收保全的制度目前仍存争议， 但是既然《税收征管法》第50条赋予了税收征管机关代位权与撤销权， 那么显然税收保全措施中就存在了这两种方式。但是， 仅仅五起代位权诉讼说明， 与《税收征管法》第38条规定的税收保全方式比， 33税收征管机关利用代位权和撤销权保全其税收债权的频率是极低的。因为合同法所规定的代位权与撤销权是形成诉权， 需要依诉行使。因而每当税收征管机关要保全税收债权时必然要考虑花费的代价和达到的效果。与其向法院提起代位权诉讼， 面临败诉的风险， 不如使用其他自己能够直接执行的税收保全方式。从此角度上讲， 在目前税收征管机关有强制执行的“准司法权”语境下， 税收代位权制度有并没有较强存在的必要性。同理， 将税收债权人纳入法人人格否认制度的债权人范围， 的确从解释上可行， 在民商法体系下也不存在司法适用障碍， 但是显然其在税收征管实务中的必要性是存疑的。
实践中， 税收筹划方式多种多样， 而税收征管机关也并非坐看着这类情形的发生而毫无办法。所有能够举出的反避税案例34中， 没有税收征管机关利用法人人格否认制度保障其税收债权的先例。正是由于法人人格否认制度只能依诉行使， 任何行政机关都没有权力、也无法揭开公司面纱或否认法人人格， 因而税收征管机关绕过公司而直接要求股东承担责任的方式无论如何也和法人人格否认制度毫无关系， 而是适用了“实质课税”原则。“实质课税原则亦称经济实质原则或经济观察法， 因在税法解释方面发挥着重要作用而逐渐成为税法的解释原则。该原则强调当行为的法律形式与经济实质不一致时， 应当抛开法律形式束缚， 直接针对经济实质课税。”35北野弘久教授认为， 正是由于在法人资格存续中， 税收筹划使得交易发生在法人成员内部， 因而交易产生所得并非法人所得， 而是个人所得。因而本质上这种交易模式与法人资格并无关系， 只是税法早应确定真实的法律关系的问题， 因此断不能适用法人人格否认制度。36从税务征管机关的角度和税收实践看， “实质课税”原则已然能够满足相应情况下税收债权的保障， 换言之， 不存在由于缺乏法人人格否认制度对税收债权的保护而使得税收债权受到损害或税收征管机关束手无策的情形。
综上所述， 无论是理论上抑或是实践中， 实质课税原则本身就起到了避税情形下识别法律关系、保障税收债权的作用， 因而再引入法人人格否认制度保障税收债权显然缺乏必要性。即使税法明确引入了该制度， 如同代位权与撤销权一般， 税收征管机关将怠于提起法人人格否认之诉， 而依然是大量采用实质课税原则以保障税收债权。
结 论
法人人格否认制度中债权人范围的确定不应由所保护利益的重要性来论证， 而是应当从必要性与可行性两部分来论证。普通债权适用法人人格否认制度保护是应有之义。公法债权中， 除税收债权外的其他公法债权适用法人人格否认制度既有必要性亦有施行机制。而在税收征管机关适用法人人格否认无理论障碍的前提下， 由于我国的税收征管机关有“准司法权”, 能够直接适用实质课税原则判断并执行保障税收债权， 使得税收征管机关无需寻求向法院起诉以适用法人人格否认制度。因而在税收征管实务中， 给予税收债权以法人人格否认制度的保护虽然从理论上可行， 但欠缺必要性。如果仅仅满足于理论上的可行而赋予税收征管机关以提起法人人格否认诉讼之权， 无异于“鸡肋”一般食之无味。是以， 法人人格否认制度中的债权人在民商法体系下包含税收债权人是应然之义， 却在税收征管的实然状态下没有意义。
注释
1 无论是比较法抑或在我国司法实务中， 的确未必是股东或出资人滥用股东权利导致债权人利益受侵害， 互相具有关联关系的公司之间亦可能由于人格混同等原因导致某一个公司债权人利益受到侵害。然而即使如此， 大部分情况下这些关联公司均是由一个或几个控股股东或实际控制人控制， 相互之间人格混同也主要是由于其控股股东或实际控制人滥用权利导致。
2 我国法学界常常认为我国是世界上第一个实现法人人格否认制度成文法化的国家， 但是严格讲并不尽然。1955年修订的《法兰西商法典》以及2004年修订的《意大利民法典》均规定了法人人格否认制度， 只不过前者规定在破产情形下， 后者是在集团公司母公司对子公司过度控制的情形下。因此其实我国的法人人格否认制度成文法化难称首创， 只是最早使该制度的一般规范以成文法的形式规定在一般公司组织法及民法典总则中。参见李飞主编：《当代外国破产法》， 中国法制出版社2006年版， 第420-422页；[意]弗朗切斯克·卡尔克诺：《公司法编之修改》， 载费安玲等译：《意大利民法典 （2004） 》， 中国政法大学出版社2004年版， 第11页。
3 朱锦清：《公司法学》 （上） , 清华大学出版社2017年版， 第171页。
4 朱慈蕴：《论公司法人格否认法理的适用要件》， 载《中国法学》1998年第5期。
5 刘俊海：《公司法学》， 北京大学出版社2005年版， 第283页。
6 王保树、崔勤之：《中国公司法原理》， 社会科学文献出版社2006年版， 第48页。依据法解释学上的解释方法， 这里笔者以为“常理解释”应当是文义解释的意思。
7 邓峰：《普通公司法》， 中国人民大学出版社2009年版， 第191页。
8 梁慧星教授在中国社会科学院研究生院法学系授课中的观点。
9 谢鸿飞：《现代复杂社会与民法典的体系》， 载《人民法治》2016年第3期。
10 陈苏编：《民法总则评注》 （上册） , 法律出版社2017年版， 第58页。
11 沈四宝：《新公司法修改热点问题讲座》， 中国法制出版社2005年版， 第148页。
12 李适时编：《中华人民共和国民法总则释义》， 法律出版社2017年版， 第251页。
13 黄辉：《中国公司法人人格否认制度实证研究》， 载《法学研究》2012年第1期。
14 朱慈蕴：《公司法人格否认制度：理论与实践》， 人民法院出版社2009年版， 第57页。
15 陈苏：《体系前研究到体系后研究的范式转型》， 载《法学研究》2011年第5期。
16 比如美国允许在反垄断法领域内提起公益诉讼， 多年来我国亦有学者呼吁。
17 A.A.Berle, Jr.Corporate Powers as Powers in Trust.Harvard Law Review, vol.44, 7, p.1049.
18 施天涛：《公司法论》， 法律出版社2014年版， 第49页。
19 《企业破产法》第113条：破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后， 依照下列顺序清偿： （一） 破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用， 所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用， 以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金； （二） 破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款； （三） 普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的， 按照比例分配。破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。
20 邹海林：《中国商法的发展研究》， 中国社会科学出版社2008年版， 第143页。
21 截止2018年1月1日， 中国文书裁判网公布的所有裁判文书中， 有144个文书直接写到了“税收债权”, 参见中国文书裁判网http://wenshu.court.gov.cn/.
22 参见《烟台银行股份有限公司与烟台金属材料交易中心有限公司欠款纠纷再审民事裁定书》， （2013） 民提字第18号。
23 参见中国文书裁判网http://wenshu.court.gov.cn/.
24 参见 （2011） 阜民一初字第00013号、 （2013） 温瑞商外初字第33号、 （2016） 云民终341号、 （2016） 津0101民初4394号、 （2016） 宁0502民初2287号等法律裁判文书。
25 参见 （2015） 温龙执异初字第6号法律裁判文书。
26 参见 （2013） 鱼商初字第455号、 （2013） 鱼商初字第456号等法律裁判文书。
27 参见 （2014） 温瑞商初字第3424号、 （2015） 温龙商初字第1047号等法律裁判文书。
28 《税收征收管理法》第50条：欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权， 或者放弃到期债权， 或者无偿转让财产， 或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形， 对国家税收造成损害的， 税务机关可以依照合同法第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的， 不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。
29 《税收征收管理法》第45条：税务机关征收税款， 税收优先于无担保债权， 法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的， 税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
30 《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定 （二） 》第18条第二款：有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东因怠于履行义务， 导致公司主要财产、账册、重要文件等灭失， 无法进行清算， 债权人主张其对公司债务承担连带清偿责任的， 人民法院应依法予以支持。
31 《税收征管法》第38条：税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的， 可以在规定的纳税期之前， 责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的， 税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保， 经县以上税务局 （分局） 局长批准， 税务机关可以采取下列税收保全措施： （一） 书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款； （二） 扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。纳税人在前款规定的限期内缴纳税款的， 税务机关必须立即解除税收保全措施；限期期满仍未缴纳税款的， 经县以上税务局 （分局） 局长批准， 税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款， 或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产， 以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
32 陈少英：《论公司法人格否认在反避税中的适用》， 载《法学家》2011年第5期。
33 叶姗：《实质课税主义的理论价值确证》， 载《学术论坛》2006年第2期。
34 [日]北野弘久：《税法学原论》 （第五版） , 郭美松、陈刚译， 中国检察出版社2008版， 第91页。
35《公司法》第20条第三款“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任， 逃避债务， 严重损害公司债权人利益的， 应当对公司债务承担连带责任”是一般公司法人人格否认制度的规定， 而《公司法》第64条“一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己的财产的， 应当对公司债务承担连带责任”是对一人公司情形下法人人格否认制度的特殊规定。
36《民法总则》第83条第二款：营利法人的出资人不得滥用法人独立地位和出资人有限责任损害法人的债权人利益。滥用法人独立地位和出资人有限责任， 逃避债务， 严重损害法人的债权人利益的， 应当对法人债务承担连带责任。