【摘要】对公共债务实施审计监督，维护公共财政的安全性和稳定性，是国家审计的法定职责。当前我国地方政府性债务审计工作存在债务信息掌握不全、隐性债务风险防控难度较大、审计人员胜任能力受到挑战，审计方式信息化程度较低等问题。对此，文章提出强化对债务管理内部控制环境的评估，以流程为主线强化对债务资金流的审查，调整国家审计队伍结构，提升审计人员素质，利用信息化技术，探索审计新方式等解决路径。
【关键词】国家审计；地方政府性债务；PPP模式；国家治理
一、引言
地方政府性债务是关系到一国经济安全、社会稳定的重大问题，也是国家治理过程中不可忽视的重要一环。自党的十八届三中全会以来，完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力的现代化，已经正式成为全面深化改革的总目标。国家审计在构建和完善国家治理体系，推进国家治理能力现代化中起着重要的保障作用。基于此，在党的十八届四中全会上，国家又对审计制度的完善、审计监督权的独立行使、审计全覆盖的范围做出了明确指示。对公共债务实施审计监督，维护公共财政的安全性和稳定性，是国家审计义不容辞的职责。我国地方政府性债务风险虽然总体可控，但是局部风险不可忽视。中国审计署一直密切关注中国政府债务的规模及管控情况，致力于发挥国家审计作为国家良治“助推器”和经济运行“安全员”的作用。
国家审计作为一种制度安排，是为满足某种客观需要而不断发展的，因而具有很强的时代性。2014年“新预算法”颁布实施以后，有关地方政府性债务管理的多项制度规定接连发布实施。国发办43号文从指导思想、基本原则、举债融资机制、规模控制、预算控制等多个方面对加强地方政府性债务管理提出具体明确要求。财政部、国务院又接连就地方政府性债务余额限额和债务风险应急处置机制等一系列问题做出总体部署和系统性安排。这对研究国家审计在地方政府性债务风险管理中的功能识别提供了新的法律和制度环境。在地方政府性债务管理工作中，国家审计需要时刻紧跟时代需求，不断完善审计制度，调整审计功能和审计方式等。因此，供给侧改革背景下，地方政府性债务管理中层出不穷的新情况、新挑战，为国家审计加强地方政府性债务管理提出了现实需求。
《“十三五”国家审计工作发展规划》强调重点关注财政、政府债务等社会薄弱方面的风险隐患，防范系统性和区域性风险，并提出进行政府债务审计的总体要求和目标，即严格按照协调推进“四个全面”战略布局的部署要求，围绕提高发展质量和效益这个中心，贯穿供给侧结构性改革这条主线，贯彻党政同责、同责同审的要求，并按照十八届四中全会的要求，实行审计全覆盖，做到应审尽审、凡审必严、严肃问责。这对国家审计功能的发挥提供了明确的要求和方向，对构建或完善地方政府性债务风险审计评价和预警机制，创造新的制度供给提出了纲领性的发展要求。
因此，在新的债务管理政策背景下，总结地方政府性债务审计工作的经验与不足，并根据“十三五”国家审计规划的要求，探索国家审计推进地方政府性债务管理的方向和路径，具有重要的理论和现实意义。
二、地方政府性债务审计现状
纵观近些年来对地方政府性债务的国家审计工作，可以发现还存在诸多问题和不足。总结起来，至少包括以下四方面。
（一）对债务信息和数据掌握不全，发现债务“隐情”难度较大
根据国务院要求，审计署曾于2013年对地方政府性债务进行全国性审计，目的是对省、市、县、乡五级政府性债务进行彻底的摸底和测评。根据审计署披露的数字，截至2013年6月底，地方政府债务总规模约为17.9万亿元，其中负有偿还责任的直接债务约为10.89万亿元，或有债务约为7.01万亿元。然而根据2014年的审计报告，截至2014年底，地方政府性债务总规模为24万亿，其中政府负有偿还责任的债务为15.4万亿，相比2013年6月增长约为41.3%,或有债务8.6万亿，增长22.9%.有些省份，如贵州、云南等省市债务扩张尤其明显。对于地方债激增的原因，相关人士分析，部分地方政府在2013年上报时有所顾虑，倾向于少报、瞒报债务，当得知可以通过发行地方政府债券等方式置换存量债务时，为了获得债券置换额度，而不再隐瞒。同时也不能排除在近一两年地方财力迅速下滑的背景下，地方政府趁灰色举债后门被完全堵住前突击举债的可能性。
这说明2010年以来，审计署先后组织开展的全国地方政府性债务审计、全国政府性债务审计和部分地区政府性债务跟踪审计，在一定程度上摸清了政府性债务底数，促进了债务信息的公开和透明化。但是从2014年地方政府性债务突增的现象可以推断，对地方政府性债务的国家审计中可能存在债务信息和数据掌握不全，资金流从哪儿来，政府性债务形成的资产如何在报表中显示，要想摸清地方政府融资问题上的“名堂”,发现债务“隐情”,还有较大难度。
（二）“借、用、还”各环节未理顺，对或有债务关注度不足
根据审计署和财政部官方网站相关信息，可以看出，近年来，国家审计重点关注了一类债务，即政府负有偿还责任的债务管理情况。但对债务的“借、用、还”各环节还未完全理顺，尤其是对地方政府性债务二三类债务（也可统称“或有债务”,包括政府负有担保责任的债务和可能承担一定救助责任的债务）的具体业务细节关注较少，债务报表中尚未有效确认和计量，对二三类债务的信息质量要求过低。二三类债务转化为一类债务的风险防范亟待加强。尤其随着PPP模式的推广，防范各种隐性债务风险的压力会越来越大。
一方面，虽然“新预算法”剥离了地方投融资平台公司的融资功能，但是转型之后的地方投融资平台公司仍被允许作为社会资本参与政府PPP模式。这虽然可以利用该类公司在政府建设项目实施和管理上的一些经验，但是由于地方投融资平台公司之前与当地政府存在着密切的合作，即使公司改制转型之后，也有可能存在或形成新的内部利益关系。因此也须防范原有合作模式的“惯性”,防止政治寻租行为。另一方面，地方政府有时会通过包装项目工程、附加具有倾向性的条款、暗保兜底、不公平回购协议等方式吸引社会资本与政府进行合作。一旦这种变相借债的模式得到实现，那么当项目的经营风险或者财务风险爆发时，便又形成了地方政府的债务。出于此类债务的新颖性和隐秘性，审计人员想发现一点蛛丝马迹，并追查到底，绝非易事。
（三）现有审计人员胜任能力受限，审计人才队伍专业性欠缺
自国家审计机关成立三十多年来，国家审计队伍不断壮大，出色完成了一系列规模大、任务重的审计工作。但是，随着新政策、新技术的出现，国家审计队伍也确实遇到了一些挑战。主要表现在，一是相对于审计任务量来说，国家审计队伍人数相对偏少，而且由于行政管理层过厚，可利用基层业务人员比例偏低，浪费了过多的国家审计资源；二是经验型人员过多，在职教育或后学历人员比重较大，知识和人员老化现象严重，学习动力不足，学历层次、知识结构、执业能力都有待进一步提升；三是政治色彩仍然很浓厚，审什么、要谁审、得结论在很大程度上收到政治级别和政治任务的影响，审计人员缺少独立性；四是单一型人员比例过大，但是复合专业（审计 财政）背景的人才，特别是能适应债务管理新模式的人才偏少。
在此背景下，国家审计人员借债的决策、债务资金的使用和监督等环节尚缺乏有针对性的审计。尤其是对高风险的重要项目的审计，事后审计占多数。随着债务置换、PPP等模式的推广，各项隐形负债可能会大规模增加。PPP模式对于防范和化解地方政府性债务具有非常好的效果，但是该模式在我国发展还不是很成熟，新模式的运用在给地方政府性债务风险管控方面带来影响的同时，地方政府性债务管理制度与资本市场新型融资模式（PPP模式）不能做到完全衔接，会使地方政府性债务产生新的变化，产生新型的地方政府性债务。面对层出不穷的新模式，国家审计能否顶住压力，快速适应新情况，创新审计思路，改进审计方式方法，还有待观察。
（四）债务审计工作理念较为落后，工作方式信息化程度较低
在对地方政府性债务进行审计时，审计人员思路没有完全打开，一直延续原有的审计理念，缺少持续的改进创新。如今，对于地方政府性债务的审计，不能只是停留在查出经济问题的目的。除了发挥揭示这样的功能之外，为实现国家治理体系和治理能力现代化，国家审计更需发挥防御的功能。然而，现有国家审计模式多在事后进行。这样的模式，一方面不利于预防债务资金举借、使用和偿还过程中违规违法行为的发生；另一方面，即使是事后审计，也多是关注债务规模的结果，而对于形成过度举债的原因，审计人员并没有或不能进行非常细致深入的分析。事后审计模式的滞后性不容易及时发现地方政府性债务管理的缺陷和不足，一旦风险扩大并蔓延，对于国家整体的财政安全会构成较大威胁。
当前，我国地方政府性债务管理信息系统尚未有效建成，债务过程信息并没有实现实时共享。现有的债务审计工作，多由被审计单位提供纸质审计材料，审计人员在资料获取方面具有很大的被动性。对于资料的完整性和真实性的判断过程，极大地考验着每个审计人员。同时，手工收集和整理数据资料，难免会出现遗漏、遗失的情况，导致关键数据无法充分获取。因此，利用高科技设备和系统来建立和实现债务审计的信息化势在必行。
三、国家审计推进地方政府性债务管理路径
全面建立与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制，具体到地方政府性债务管理层面，需要国家审计在促进债务管理政策完善落实，敦促债务管理人员尽职尽责，督促债务资金规范高效使用，推动债务管理信息系统建设，加强债务风险实时监控预警等方面发挥重要作用。为了实现国家审计的揭示、预防和抵御的功能，1性债务管理，需要从审计主体和审计客体寻求改进路径。
（一）强化地方政府债务管理内部控制环境的评估
了解被审计单位的内部控制环境是所有审计工作中不可缺少的关键环节。一般而言，行政事业单位的内部控制环境主要包括组织框架、管控模式、不相容岗位等方面。因此，在对地方政府性债务的国家审计过程中，需强化对管理组织框架、管理制度等方面的评估。完善的机制体制建设是做好地方政府性债务管理的基础和前提。
国家审计可以通过对内部控制环境的评估倒逼地方政府性债务管理机制体制的优化完善。由于国家审计结果公开化的鞭策，使得地方政府不断对其自身内部控制环境进行评价并生成评价报告（唐大鹏等，2015）。我国坚决制止地方政府违法违规的融资行为，加强管理地方政府性债务，要研究如何完善组织机制，设立专业的地方政府性债务管理主管部门，建立上下级互动机制。同时，还要抓好政策予以执行，坚持“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”.通过实践对相关制度的建立和改进进行不断探索，根据国家相关法规制度，结合各级政府实际情况，细化明确本级政府债务管理制度或实施细则，完善债务管理的决策、执行和监督机制。地方政府债券的发行要遵循市场化原则，逐步建立地方政府信息披露、地方政府债券市场和信用评级制度。对于当前正在如火如荼进行中的PPP项目，更要加快制定和细化各项管理规范，明确地方政府与社会资本的权利和义务归属。只有加大“开正门”力度，疏堵结合来满足地方政府对合理融资的需求，才能对地方政府非规范的融资行为进行有效遏制。
（二）加强对地方政府债务资金的流程管控和监督
国家审计人员要系统梳理各种融资模式的具体流程，以环节和流程为主线，以资金流向为核心，实施对地方政府性债务项目的审计。对增量债务的管理，大致可分为决策（申请论证）、执行（借款用款）和监督（评估预警）三大环节，每一环节有对应多个具体流程。这对于存量债务的置换程序同样适用，而对于剩余的存量债务需主要关注执行和监督两大环节。在决策方面，要关注是否已对举债项目的真实性、必要性和可行性，偿债资金来源是否可靠等方面进行论证；在执行方面，要核查借款审批程序是否正规，借款金额是否在预算额度之内，债务资金是否及时有效使用等；在监督方面，要重点关注债务管理监督主体是否完整，监督流程是否顺畅，风险预警机制是否健全等。国家审计要通过对容易产生风险的相关环节和流程进行评估，识别和把握审计重点，以资金流向（如图2所示）为主线实施控制测试和实质性程序。
自“新预算法”实施之后，国家开始对地方政府性债务实行限额管理，而债务规模的不断累积主要是由于政府未在预算约束内行使职权。所以要想使地方政府性债务得到有效的控制，需要从预算方面着手。要在预算中反映债务的举借、适用和偿还信息，在明确地界定地方政府偿债义务与企业偿债义务的基础上进一步对政府债务融资实行硬约束强化。而对于PPP模式的建设项目，要严格审查项目是否按照规范的流程进行，尤其是在选择合作方时，是否严格运用竞争机制，避免出现事前确定合作方等不公平现象。
（三）调整国家审计队伍结构，提升审计人员素质
审计人员的专业知识储备是否与审计目标相匹配是影响审计结果科学性和合理性的重要因素。因此要注重调整国家审计队伍结构，提升国家审计人员素质。一方面，国家审计主要部门要加强对现有审计人员的培训，激发现有审计人员的学习自主性，提高其对审计新方式和审计新环境的接受性和适应性。另一方面还要积极选拔和任用优秀审计人才，为现有审计队伍注入新鲜元素。根据时代发展需要，合理调整选拔标准，采取竞争上岗模式，定期考核工作，并设立一定的奖惩机制。推进国家审计职业化改革发展，注重国家审计职业资格或职业资质。适时引入注册会计师审计机制，发挥注册会计师的专业性。
不同的项目也需要不同类型的审计团队。随着PPP建设项目的迅速增加，对高素质审计人才的需求也日益增长。对PPP建设项目的审计工作要求审计人员必须掌握有关PPP模式的各项国家政策法规和运行程序，同时还需要具备经济、金融和法律等专业知识背景。因此，国家审计机关要有针对性的培养和组建能胜任PPP模式建设项目审计的复合型人才团队，不断创新审计工作方式，提高审计专业能力。在团队组建初期，为规避因缺乏足够的专业性而得出不合理审计结论的情况，可以邀请具备PPP模式理论或实战经验的专家提供专业指导和咨询，从而提升审计效率、降低审计成本。
（四）探索国家审计新方式，提高审计信息化水平
尽管目前的国家审计形式多为事后审计，然而国家审计机关具有专职的监督审查职能，有权根据法律法规，对各级各类公共部门进行事前、事中和事后的监督，揭露各种违规违纪和违法犯罪行为，防范各类贪污腐败和渎职行为的发生（刘家义，2012）。由此贯穿事前、事中和事后的全过程跟踪审计得到了越来越多的接受和认同。跟踪审计具有过程性突出、时效性强、效益性明显等特点，在及时发现与披露问题、揭示风险、推动政策措施落实等方面发挥了重要作用（宋常、杨华领等，2016）。
在PPP模式中，从国家审计的角度研究，要强化事前审计的监督观念，重点关注PPP项目实施过程中的项目库进出机制、专家评审机制、招投标程序、合同订立等具体环节，抓住关键风险点。全过程跟踪审计方式将审计节点前移，有利于保证审计工作的完整性和有用性，通过实时的信息监控可以尽早发现问题，并及时提出有针对性的解决建议，充分发挥审计的揭示、防御功能。但是出于对审计工作任务量和审计人员数量的考虑，对全部项目实施全过程跟踪审计，可行性不高，可以分类选择项目试点，总结经验后再行推广。
全过程跟踪审计等新型审计方式方法的实现，离不开信息技术的运用和创新。优化改进现有债务管理信息系统，实现与审计信息系统的对接，实现信息实时传递和共享，有利于国家审计人员实时监督，一方面可以发挥审计的威慑力，另一方面也可以提高审计工作效率。例如，在PPP项目管理中，引进建筑信息模型（BIM）技术（孙凌志等，2016）。该技术不仅能实现覆盖项目全周期的数据公开与共享，便于全过程实时监督管理，还可以为审计人员提供工程造价审核等环节的参照性指标，有利于快速确定审计重点，提高审计的效率和效果。
四、结论及未来
展望总之，在我国供给侧结构性改革背景下，地方政府性债务审计工作也面临各项挑战。为坚决落实国家审计在促进国家重大决策部署落实、维护国家经济安全、提升国家治理能力的监督作用，国家审计相关部门和人员要积极探索新的债务审计工作机制和工作方向，加强组织领导，提升审计技术和能力。
随着我国对地方政府性债务管理的要求更加严格，规定更加明确，国家审计人员的工作也会更加具有针对性，精细化程度也会更高。同时信息科学技术的日新月异，也为地方政府性债务联网审计方式和大数据审计方法的实现提供了可能。要通过国家审计，充分发掘债务预算编制部门、预算审核部门、预算执行部门、项目合作单位、监督检查部门等在债务管理流程、资金监管方面的功能和作用，形成监管合力，建立覆盖举债、用债、还债全过程的信息共享和监控体系，推进国家治理体系和治理能力现代化，确保国家经济安全，维护社会稳定。
参考文献
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