摘 要：近年来，税务案件增多，财税作为国家财政的重要组成部分，是推进国家治理体系与治理能力现代化的重要手段。在此背景下探索研究我国的财税公益诉讼，首先对财税行政公益诉讼的价值功能进行罗列。其次，检讨财税公益诉讼现存的主要问题与不足，并最终从本国实际出发，有针对性的提出完善方案。
关键词：财税行政公益诉讼； 税务机关； 检察建议；
2017年《行政诉讼法》修改，标志着检察行政公益诉讼制度正式在我国确立，其将侵犯国有资产的行为纳入了行政公益诉讼案件范围，自此，就税务机关违反履行职责或不履行职责行为，为检察机关提起财税公益诉讼提供了法律保障。司法实践中，财税公益诉讼也取得显着成效，帮助国家挽回了巨额的经济损失。检察机关提起财税行政公益诉讼应于法有据、程序正当，在审慎的基础上谨慎提起。本文对财税公益诉讼进行研究，旨在提出完善建议，以期为我国后期财税公益诉讼制度贡献微薄之力。
一、财税行政公益诉讼之价值功能
（一）填补税收法律制度空白
现行税务法律制度中仅规定了行政诉讼与行政复议两种救济方式，且两种方式均要求受侵害的公民、法人、其他组织与具体行政行为有利害关系，这直接将一部分公益侵害案件拒之门外。司法实践中，检察机关在履行职责过程中发现部分税务案件侵犯国家利益，但由于缺乏利害关系，往往得不到有效救济。财税行政公益诉讼制度的出现，填补了财税领域法律制度空白，行政机关若发现税务机关违法履行职责导致国家利益受损时，其可作为公益诉讼起诉人，向检察机关提出检察建议，必要时可提起行政公益诉讼，从而实现检察监督职能以及维护国家利益的目的。
（二）有助于纳税人权利保障
综观世界各国财税法律制度，均对纳税人的权利进行制度保障，但我国《宪法》第56条仅对纳税人的义务进行了详细概括，对其权利却只字未提。虽一些法律对纳税人权利有些许涉及，但仍缺乏具体的救济途径。财税公益诉讼的出现为纳税人以及社会公众的财税权利保障提供了救济途径，纳税人虽无法提起公益诉讼，但是其可间接为财税行政公益诉讼提供案件线索。未来通过对财税公益诉讼的完善，将全面实现纳税人的权利救济。
（三）督促税务机关自行履行职责
不同于民事公益诉讼的诉前公告，财税行政公益诉讼中检察机关通过发送检察建议来履行督促职能。1税务机关收到检察建议后，应迅速组织专业部门研究应对，并在规定期限内做出回复，对工作中确实存在违法行为的，应迅速整改，避免检察机关提起公益诉讼。此举给予行政权最大尊重的同时倒逼税务机关进行自我纠错，也体现了"法治经济便宜"原则。通过诉前程序的行使，防止税务机关成为公益诉讼被告人，保全了税务机关的面子，同时两方力量形成合力，实现对国家利益的全面维护。
二、财税行政公益诉讼之现存问题
（一）检察建议内容不规范
检察建议作为诉前程序的有效载体，直接关系到诉前程序成功与否。然而在司法实践中，检察机关发出的检察建议大多粗线条，检察建议与诉讼请求不具有匹配性，弱化了检察建议的实践效果。2特别是在涉税案件中，一方面财税法律繁多，另一方面由于检察机关缺乏财税方面的专业知识，常常说理性不强，导致税务机关无从下手，严重影响税务机关的履职积极性。此外，检察机关发送检察建议之后，认为职责已完成，未采取跟进措施，待回复期满后提起公益诉讼，丧失了维护公共利益的大好时机。2018年出台的《检察公益诉讼解释》规定，检察机关提出检察建议后，行政机关应在2个月内依法履行职责。从财税领域来看，2个月时间过于紧迫，检察建议回复期限失灵将导致税务机关履行职责积极性降低。因此，有必要对检察建议进行规范，加大监督力度，以此来进行公共利益维护。
（二）纳税人权利缺乏保障
纳税人是指法律规定的负有纳税义务的单位和个人，从广义角度来说，社会公众全部都是纳税义务人。但是，由于种种因素的影响，纳税人的权利却没有得到足够的重视，其参与权和监督权均未得到落实。财税公益诉讼不可避免会涉及到税款的征收收缴问题，但在公益诉讼中与检察机关对接的却是税务机关，多数情况下并不会通知纳税人到场，但是案件结果却与纳税人有着直接利害关系，这对纳税人来说无疑是不公平的。
《宪法》规定公民具有监督权，纳税人自然也享有该项权利。当发现纳税人、扣缴义务人、税务机关工作人员存在违法税收行为时，有权进行检举。然而现实中，纳税人的监督权往往因缺乏保障而得不到有效发挥。一方面纳税人认为事不关己，不愿进行检举，另一方面，由于审查机关的敷衍与不彻底，致使纳税人的监督权无法得到保障，监督功能被弱化。司法实践中，检举人的检举虽具有一定的法律基础，但对于税务机关接到检举后的履职行为却缺乏有效监督。因此，亟须对其进行完善。
（三）强制性调查核实权措施欠缺
诉前程序作为诉讼程序的前置程序，发挥着重要的作用，调查收集、鉴定评估均在诉前程序阶段进行，可以说调查核实权行使直接关系到检察机关履行监督职能、维护公共利益这一目标能否实现。此外，由于检察机关与税务机关处于同一位阶，检察机关往往只能采取采用柔性调查措施，这种司法权与行政权的碰撞，使得税务机关怠于履行检察建议。因此，有必要增设强制性调查核实措施，以保障检察机关的执法取证顺畅。
三、财税行政公益诉讼之完善路径
（一）规范检察建议内容
可以说检察建议的内容决定着诉前程序的实施好坏。未来在司法实践中，检察机关出具检察建议在内容上应具有针对性和明确性，如应列明建议税务机关针对纳税人违法行为的具体处理方式。检察机关在出具建议书之前，应对案件事实、证据材料全面盘查，力求做到说理清晰，督促税务机关自觉纠错，减少起诉率。同时，检察建议对税务机关违法行为并不需要一一列举，起到震慑作用即可。检察建议在展现检察机关权威性的同时，对行政权应给予尊重，增强税务机关自觉履责的积极性。检察机关出具建议书之后，应继续进行跟踪调访，确保税务机关履行职责。针对检察建议回复期限失灵问题，应设置弹性回复期限。由于财税公益诉讼案件比较复杂，短期内无法做出回复，检察机关可根据实际情况，在检察建议书上载明回复期限，若确有客观原因无法回复，还应允许税务机关提出延期申请。
（二）依法保障纳税人权利
梁上上教授曾说过，文明社会中应对弱者的权利进行特别保护。财税公益诉讼中，相较于检察机关和税务机关，纳税人处于弱势地位，对其合法权益应多加重视。纳税人作为财税行政公益诉讼中的第三人，且与案件结果有着直接利害关系，对其参与权与监督权有必要通过法律或司法解释予以明确。检察机关在提起财税公益诉讼时，起诉状应列明纳税人的基本信息，法院开庭前也应向纳税人送达传票，在庭审中纳税人享有与一般当事人相同的权利义务。同时，为保障纳税人的监督权得到有效发挥，可从立法层面赋予公民申请检察机关对税务机关进行监督的权利，此举充分发挥了检察机关的法律监督职能，避免了税务机关暗箱操作行为。司法实践中，检察机关提起公益诉讼一般都是在履职过程中发现的，允许公民申请检察机关进行监督，这无疑是实现监督权最直接最有效的方式，也拓展了财税行政公益诉讼的案件线索来源。
（三）赋予检察机关强制性调查核实权
现行法律规定的调查核实权均为柔性措施，这导致司法实践中检察机关调查取证困难重重，公共利益无法得到有效维护。因此，有必要赋予检察机关适当的强制性调查核实权，即当有关单位及个人不予配合时，检察机关可采取查封、扣押、冻结等强制性措施来确保调查核实顺利进行。不予配合的情形多种多样，如税务机关手握重要证据而拒不移交，积极作为干扰检察机关调查取证等，检察机关在判断是否采取刚性措施应进行综合考量，即只能在相关主体不予配合时采用。未来检察机关还应构建以柔性措施为主，刚性措施为保障的调查核实机制，寻求公共利益保护最佳司法路径。
（四）立法时应注重法律间的衔接
当前我国税收法律制度存在空白，为进一步促进财税行政公益诉讼制度，提升办案质效，笔者认为应尽快出台财税相关法律制度，明确税务机关在税收征管方面的专业性与权威性，给外部监督设置一定的门槛，以便于更好地保护纳税人的合法权益及正常的征管秩序；同时，强调纳税人对其纳税申报的真实性、合法性及完整性负责，明确税务机关及税收执法人员的权力与责任边界，增加保障税收执法人员合法权利的条款。全国人大有关部门宜更多地发挥统筹、协调的功能，在横向比较的基础上，采取有效措施解决税收法律制度与其他法律的衔接问题。
四、结论
2017年《行政诉讼法》的修改标志着检察行政公益诉讼在我国正式确立，但是财税行政公益诉讼仍然没有得到广泛关注。税收作为国家财政的重要组成部分，有着重要的作用，由检察机关提起财税公益诉讼在我国有其合理性存在。但是，需要强调的是，检察机关提起财税公益诉讼应穷尽救济原则，检察机关应保持司法谦抑的立场，将财税行政公益诉讼作为备用救济机制，即只有在税务机关自我规制失灵时，对国家利益起到最后一层保护作用。
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